L’Agenzia delle Entrare, in considerazione dei cambiamenti apportati dal “decreto Crescita” (Dl 83/2012) e dal “decreto Liberalizzazioni” (Dl 1/2012), con la circolare n. 22/E del 28 giugno 2013 fornisce spiegazioni fondamentali in merito alla disciplina Iva nel settore immobiliare.

L’ art. 9 del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ha rivisto la disciplina Iva delle locazioni e delle cessioni di fabbricati prevista dall’art. 10, primo comma, nn. 8), 8-bis) e 8-ter), del d.P.R. n. 633/1972. L’intervento normativo ha allargato la casistica in cui le cessioni e le locazioni di immobili – in linea di principio esenti da Iva – sono assoggettabili ad imposta ed ha cancellato le possibilità di imponibilità obbligatoria per le cessioni e le locazioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di cessionari e conduttori privi del diritto a detrazione o con pro-rata di detraibilità pari o inferiore al 25 per cento.

L’art. 57, comma 1, lett. a), del decreto-legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito con modificazioni dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, ha introdotto, a cominciare dal 24 gennaio 2012, una sorta di imponibilità ad Iva opzionale in relazione alle locazioni e cessioni di fabbricati di abitazione civile impiegati come “alloggi sociali” (come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture, di concerto con il Ministro della solidarietà sociale, il Ministro delle politiche per la famiglia ed il Ministro per le politiche giovanili e le attività sportive del 22 aprile 2008) e ha inoltre permesso alle imprese operanti nel settore immobiliare di scegliere la contabilizzazione separata in merito alle cessioni di immobili abitativi esenti da Iva.


L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 22/E/2013, spiega che nel caso di locazione di fabbricati abitativi la regola generale stabilisce l’esenzione Iva, ma è possibile optare per l’applicazione dell’imposta se il locatore è l’impresa costruttrice o quella di ripristino dell’immobile. E’ possibile scegliere, invece, qualsiasi locatore se gli immobili sono destinati ad “alloggi sociali” (Dl n.1/2012). Nel caso di immobili strumentali il regime naturale è sempre quello di esenzione ma, a differenza dei fabbricati abitativi, l’opzione per l’applicazione dell’imposta può essere esercitata da qualunque soggetto Iva.

Per i contratti siglati a cominciare dalla data di entrata in vigore del Dl n. 83/2012 (26 giugno 2012), il regime Iva prescelto al momento della stipula è vincolante per tutta la sua durata. La medesima prassi vale per i contratti relativi agli alloggi sociali, come previsto dal Dl n. 1/2012, entrato in vigore il 24 gennaio 2012.

Se, invece, il contratto era già in corso al momento dell’entrata in vigore del decreto, la nuova disciplina interessa solamente i canoni di locazione non ancora pagati o non ancora fatturati. Nella fattispecie, per i contratti di locazione in corso di esecuzione, è stata ammessa la possibilità di cambiare il regime Iva applicato ai canoni di locazione limitatamente ai contratti assoggettati a Iva per obbligo di legge, in base alla previgente disciplina.

La soluzione assunta con la circolare per questi contratti è basata su principi di flessibilità, con l’obittivo di far salvi i comportamenti già posti in essere e di consentire l’applicazione delle nuove regole per tutta la durata residua del contratto, ferma restando l’efficacia delle opzioni espresse in base alla precedente normativa.

Per quanto concerne la cessione dei fabbricati, tranne alcune circostanze in cui è obbligatorio applicare l’imposta, le operazioni sono esenti da Iva sia se i fabbricati sono abitativi sia se sono strumentali. Se i fabbricati sono abitativi, c’è la possibilità di scegliere l’imponibilità in caso di cessione effettuata da imprese costruttrici o di ripristino, ma solo quando sono passati 5 anni dalla fine dei lavori. Se l’immobile è pensato per essere un “alloggio sociale”, invece, l’opzione può essere esercitata da qualunque soggetto Iva. Quest’ultima regola vale anche per gli immobili strumentali.

Le novità normative nell’ambito delle compravendite di immobili non hanno toccato l’imposta di registro ed è rimasto immutato il principio di alternatività Iva/imposta di registro. Imposta fissa, quindi, per registro e ipo-catastali alle cessioni che scontano l’Iva, proporzionale in caso di esenzione.

Per le cessioni di fabbricati strumentali, l’imposta di registro è fissa ed è pari a 168 euro sia per le compravendite che scontano l’Iva sia per quelle esenti. Stessa regola, a prescindere dall’imposta sul valore aggiunto, per le cessioni di beni strumentali che sono soggette alle imposte ipotecaria e catastale nella misura complessiva del 4% (3% e 1%).

La circolare specifica che, qualora la cessione abbia ad oggetto fabbricati a destinazione abitativa, si devono considerare anche gli importi già corrisposti a titolo di acconto sul prezzo per i quali detta imposta non è stata assolta al momento del pagamento. Dunque, al momento del rogito dovrà essere applicata l’imposta di registro sul valore del bene immobile, al netto della parte di corrispettivo assoggettata ad imposta sul valore aggiunto.

Questo principio risulta applicabile anche nell’ipotesi in cui, in sede di registrazione del contratto preliminare di compravendita di un immobile abitativo, sia stata corrisposta l’imposta di registro nella misura proporzionale del 3 per cento sugli acconti versati.

Anche in tal caso, laddove il saldo sia assoggettato ad Iva, in sede di stipula del contratto definitivo dovrà essere corrisposta l’imposta di registro nella misura del 7 per cento, calcolata sul valore dell’immobile al netto della parte di corrispettivo assoggettata ad Iva. Dall’imposta di registro così determinata dovrà essere scomputata l’imposta già corrisposta in relazione agli acconti.

Gli acconti e il saldo riguardanti la cessione dell’immobile possono essere soggetti ad un trattamento fiscale diverso anche nella circostanza nella quale l’acconto sia stato corrisposto all’impresa costruttrice o di ripristino entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori e il rogito sia, invece, stipulato oltre il quinquennio.

In questa evenienza, infatti, in base all’art. 10, primo comma, nn. 8-bis) e 8-ter), del d.P.R n. 633 del 1972, gli acconti eventualmente pagati sono soggetti ad Iva per obbligo di legge, mentre il saldo da versare al rogito è soggetto, in linea di principio, al regime naturale di esenzione salva opzione per l’imponibilità ad Iva esercitata in atto dall’impresa cedente.

In caso di esenzione, in sede di stipula del contratto definitivo, l’imposta proporzionale di registro si applica, per gli immobili abitativi, su una base imponibile considerata al netto dell’acconto già assoggettato ad Iva.


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