Già nell’ormai lontano 2005 , quando il mondo non conosceva ancora ciò che stava per succedergli di lì a qualche anno, scrivemmo su “IL Fisco “ n.27/2005 fasc. n.1 un articolo che, tratto da uno studio più ampio, affrontava il tema delle competenze risarcitorie del giudice tributario, tema che in verità non ha mai incontrato il favore dei tributaristi.

Poiché in questo Convegno una sessione di lavoro è dedicata alla giurisdizione , riproponiamo lo scritto riveduto ed aggiornato con le ultime pronunce delle sezioni unite della Corte di Cassazione, che verrà pubblicato sul sito del Consiglio di Presidenza del della Giustizia Tributaria in occasione del decennale della Scuola di Alta Formazione giudici tributari, 14 e 15 giugno 2013 Bologna.

1. La sentenza n. 722/1999 della Corte di Cassa­zione e gli “altri accessori”


La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sen­tenza n. 722 del 15 ottobre 1999 ha negato la giurisdizione del giudice tributario in ordine alla domanda di risarcimento del danno, ex art. 2043 c.c., subito dal contribuente in conseguenza di atti impositivi illegittimi a lui notificati.

La Cassazione ha avuto modo di pronunciarsi sull’argomento su impugnazione della sentenza del 15 aprile 1997 della Corte di appello di Milano che, nel caso di specie, riformando la sentenza di pri­mo grado, ha dichiarato la sussistenza della giuri­sdizione del giudice ordinario. La Corte meneghi­na, secondo l’Amministrazione, avrebbe omesso di considerare che la causa petendi invocata dall’atto­re ineriva a materia che esulava dalla giurisdizione del giudice ordinario in quanto la domanda di risarcimento era fondata sull’illegittimità dell’ope­rato dell’ufficio, il quale aveva richiesto il paga­mento non dovuto dell’Irpef e tardivamente aveva adottato il provvedimento di sgravio, dopo un ille­gittimo pignoramento; questioni, tutte, che impingono nella materia tributaria devoluta alla esclusi­va cognizione delle Commissioni tributarie.

La Corte argomenta che, pur avendo l’art. 2 del d.lgs. n. 546/1992, nella versione originaria, ampliato (rispetto al D.P.R. 636 del 1972) la giurisdizione esclusiva del giudice tributario, tuttavia la previ­sione di “ogni altro accessorio” non è di per sé suf­ficiente a radicare la giurisdizione del giudice tributario anche per le controversie sul risarcimento del danno per comportamento illeci­to dell’Amministrazione finanziaria, dovendosi intendere per “accessori” gli aggi dovuti all’esatto­re, le spese di notifica, gli interessi moratori e, al limite, il maggior danno da svalutazione moneta­ria ex art. 1224, comma 2, del codice civile.

La Corte aggiunge che l’art. 2 del 546/1992 rappresenta una deroga alla giurisdizio­ne civile, per cui la controversia in tanto può essere attribuita al giu­dice tributario in quanto rientri in una delle tre fattispecie normativamente previste nei tre commi dell’art. 2. Al di fuori delle ipotesi tassative di dero­ga allagiurisdizione ordinaria non vi è spazio per la giurisdizione delle Commissioni tributarie.

2. La sentenza n. 14274/2002 della Corte di Cas­sazione Tributaria e il richiamo alla questione dei diritti patrimoniali consequenziali.

La successiva sentenza n 14274/2002 pare, invece, aprire nuove prospettive per la giurisdizio­ne tributaria in tema di risarcimento del danno ex art. 2043 del codice civile.

In un caso di rimborso di crediti di imposta, a dire dell’Amministrazione le domande volte ad ottenere il pagamento degli interessi anatocistici e della rivalutazione monetaria esulavano, per il loro carattere risarcitorio, dalla giurisdizione delle Commissioni tributarie e rimanevano riservate alla giuri­sdizione del giudice ordinario.

La Corte ha statuito, al riguardo, che alla giurisdizione esclusiva delle Commissioni Tributarie appartiene non solo la cognizione dell’obbligazione principale (e di quella concernente la corresponsione degli interessi, anche anatocistici) ma altresì la cognizione della domanda diretta ad ottenere il risarcimento del danno da svalutazione monetaria sulla somma indebitamente versata e trattenuta, atteso che tale giudice ha gli stessi poteri istruttori del giudice civile per l’accertamento e la valutazione del rapporto e considerata l’inesistenza, tra le norme che disciplinano la giurisdizione delle Commissioni Tributarie, di una disposizione analoga a quelle (art. 30, c. 2, del R.D. n. 1054/1924; art 7, c. 3, legge n. 1034/1971) che, fino all’entrata in vigore dell’art. 35 del D.lgs. n. 80/1998, riservavano, in caso di giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, al giudice ordinario le questioni concernenti i cosiddetti «diritti patrimoniali consequenziali».

La novità emersa con la sentenza 14274, rispetto alla 722 del 1999, sta nella motivazione del riconoscimento di appartenenza alla cognizione del giudice tributario delle domande dirette ad ottenere il risarcimento del danno da svalutazione monetaria, motivazione che dischiude spazi di intervento del giudice tributario in materia risarcitoria.

L’art. 30 del R.D. 26.6.1924 n. 1054, dopo aver stabilito al comma 1 che nelle materie deferite alla giurisdizione esclusiva del Consiglio di Stato, questo conosce anche di tutte le questioni relative a diritti, al comma 2, richiamato dalla sentenza n. 14274/2002, dispone che «Restano, tuttavia, sempre riservate all’Autorità Giudiziaria Ordinaria le questioni attinenti a diritti patrimoniali consequenziali alla pronuncia di illegittimità dell’atto o provvedimento contro cui si ricorre», così emergendo la c.d. pregiudizialità esterna tra azione di annullamento davanti al giudice amministrativo e azione di risarcimento davanti all’AGO.

Nelle prime applicazioni del R.D. 1924/1054, la eccezione contenuta nel comma 2 dell’art. 30 del regio decreto fu interpretata nel senso che si intendeva sottratta al giudice amministrativo, in favore della giurisdizione ordinaria, qualunque controversia relativa a diritti patrimoniali. Questa interpretazione fu successivamente corretta, distinguendosi la questione relativa a diritti patrimoniali, come il risarcimento del danno, costituenti parte di una controversia sulla legittimità di un atto amministrativo, di competenza del g.a., dalla questione di eguale contenuto che sorge solo successivamente e subordinatamente a tale pronuncia di illegittimità di competenza del g.o.

Diritti consequenziali sono, perciò, quelli che derivano non immediatamente, non ex se, dalla pronuncia di illegittimità, ma come conseguenza ulteriore della pronuncia stessa.

A questa tesi restrittiva della competenza del giudice ordinario si è mostrata favorevole lagiurisprudenza sia del Consiglio di Stato che della Corte di Cassazione, nel risolvere il problema del giudice competente a decidere sulle controversie circa gli stipendi arretrati dovuti all’impiegato licenziato, quando l’atto di licenziamento è stato dichiarato illegittimo e annullato dal giudice amministrativo. La prevalente giurisprudenza ha considerato questo diritto allo stipendio come immediatamente connesso con l’annullamento. Sicché la domanda diretta al riconoscimento del detto diritto, come elemento della stessa questione principale riflettente la legittimità del licenziamento, sarebbe di competenza dello stesso giudice amministrativo.

Il limite invalicabile della giurisdizione amministrativa esclusiva, costituito dai diritti patrimoniali consequenziali devoluti alla cognizione del giudice ordinario, per effetto dell’art. 30, c.2, R.D. n. 1054/1971 e art. 7 c. 3, legge 6.12.1971 n. 1034/1971( costituzione dei TAR), è stato rimosso dall’art. 35 del decreto legislativo 31.3.1998 n. 80, richiamato dalla sentenza n. 14274 del 21.3.2002 nelle motivazioni che giustificano la competenza del giudice tributario a conoscere della domanda diretta ad ottenere il risarcimento del danno da svalutazione monetaria, quale diritto patrimoniale consequenziale.

3. L’art. 35 del D.lgs. 31 marzo 1998, n. 80, riformulato dall’art. 7 della L. 21 luglio 2000, n. 205, e il risarcimento del danno ingiusto. L’art. 7 del d.lgs. 104/2010

L’art. 35, c. 1, del d.lgs. 31 marzo 1998 n. 80 così stabiliva (prima della sua rifor­mulazione ad opera dell’art. 7 della L. 21 luglio 2000, n. 205) : “Il giudice amministrativo, nelle con­troversie devolute alla sua giurisdizione esclusiva, dispone, anche attraverso la reintegrazione in forma specifica, il risarcimento deldanno ingiusto”, richiamando la clausola genera­le dell’art. 2043 del codice civile.

La disposizione del comma 1 veniva completata dal successivo comma 4, il quale, nel sostituire l’art. 7, c. 3, della L. n. 1034 del 1971, confer­mava che il Tar nelle materie deferite alla sua giu­risdizione esclusiva conosce anche di tutte le que­stioni relative a diritti ed espungeva la disposizio­ne di riserva all’Autorità giudiziaria ordinaria delle questioni attinenti a diritti patrimoniali conse­quenziali alla pronuncia di illegittimità dell’atto o provvedimento contro cui si ricorre.

L’art. 7 della L. 21 luglio 2000, n. 205 ha, poi, riformulato l’art. 35 del d.lgs. n. 80, il quale, nella nuova versione, al comma 1, attribuiva al giudice amministrativo il potere di disporre il risarcimento del danno ingiusto in tutte le materie devolute alla sua giurisdizione esclusiva e al comma 4 stabiliva che il TAR nell’ambito della giurisdizione generale di legittimità conosce anche di tutte le questioni relative ai diritti patrimoniale consequenziali.

In definitiva, risulta che è stata eliminata la riserva al giudice ordinario della cognizione delle controversie attinenti alle questioni patrimoniali consequenziali con riferimento sia alla giurisdizio­ne esclusiva che a quella generale di legittimità del giudice amministrativo.

In questo contesto, la giurisprudenza della Cassazione e del Consiglio di Stato ha affermato, con riguardo sia alla giurisdizione esclusiva che a quella genera­le di legittimità, il principio della pregiudizialità, interna al giudizio amministrativo, tra pronuncia di annullamento e diritto consequenziale al risarci­mento del danno, continuando il giudizio ad esse­re caratterizzato da un sindacato di legittimità del­la attività amministrativa a mezzo della pronuncia di annullamento dell’atto illegittimo, mentre l’azio­ne di condanna al risarcimento del danno costituiva azione eventuale e consequenziale, prevista come rimedio accessorio, ulteriore ed aggiuntivo, ove la sen­tenza costitutiva di annullamento non risultasse suffi­ciente a ristorare la lesione della situazione giuri­dica soggettiva lesa e fatta valere in giudizio.

Alcune cose sono cambiate con l’art. 7 del codice del processo amministrativo (d.lgs. 104/2010) che al quarto e quinto comma così recita : “4.Sono attribuite alla giurisdizione generale di legittimità del giudice amministrativo le controversie relative ad atti, provvedimenti o omissioni delle pubbliche amministrazioni, comprese quelle relative al risarcimento del danno per lesione di interessi legittimi e agli altri diritti patrimoniali consequenziali, pure se introdotte in via autonoma”; “5.Nelle materie di giurisdizione esclusiva (…..) il giudice amministrativo conosce, pure ai fini risarcitori, anche delle controversie nelle quali si faccia questione di diritti soggettivi”; Con l’entrata in vigore della nuova legge sul processo amministrativo non è cambiata, pur nel silenzio della norma, la caratteristica del danno quale danno ingiusto ex art. 20143 C.C. essendo il danno risarcibile per sua natura danno ingiusto”.

E’, invece, definitivamente tramontato il principio della pregiudizialità interna al giudizio amministrativo, e divenuta legislativamente autonoma l’azione risarcitoria.

Nel processo tributario, inquadrabile in una sottogiurisdizione speciale rispetto alla amministrativa, permane necessariamente, accanto al principio della concentrazione della tutela, quello della pregiudizialità essendo questa caratteristica propria dei diritti patrimoniali consequenziali.

4. Giudice amministrativo e Giudice tributario

Giova qui ricordare che il giudice amministrativo è un giudice generale competente per controversie concernenti la tutela di quelle situazioni giuridiche soggettive che vanno sotto il nome di interessi legittimi nei confronti della pubblica amministrazione, il giudice tributario è giudice amministrativo speciale, almeno secondo autorevole dottrina, competente per la materia dei tributi, come è giudice amministrativo speciale il giudice contabile per la materia della finanza pubblica. La giurisdizione tributaria è al tempo stesso giurisdizione generale, giurisdizione esclusiva e giurisdizione estesa al merito, concentrando in se la tripartizione propria della giurisdizione amministrativa, di cui è una costola.Tra le due giurisdizioni, amministrativa generale e tributaria speciale, esistono significative interferenze in materia di verifica della legittimità degli atti amministrativi.

Ai sensi dell’ art. 7, comma5, d.lgs. 546/1992 : “Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all’ oggetto dedotto in giudizio, salva l’ eventuale impugnazione nella diversa sede competente”.

Così il giudice tributario deve verificare, in via incidentale, la legittimità degli atti amministrativi, anche a contenuto concreto, costituenti presupposto dell’imposizione, e procedere alla loro disapplicazione, ai sensi art. 2, comma3, d.lgs.546/1992Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio”.

Il giudice tributario è, quindi, titolare del potere di disapplicare il provvedimento amministrativo quando la valutazione della legittimità del provvedimento debba avvenire in via incidentale, il che si verifica allorché l’atto amministrativo non assume rilievo principale nella causa, ma funzione di mero antecedente, sicché la questione della sua legittimità viene a prospettarsi come questione pregiudiziale in senso tecnico (Cass. 27 marzo 2003, n. 4538; Cass. n. 2588/02.)1.

La giurisdizione (piena ed esclusiva) del giudice tributario fissata dall’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 non ha, quindi, ad “oggetto” solo gli atti “finali” del procedimento amministrativo di imposizione tributaria ( gli atti “impugnabili” ex art. 19, d.lgs. n. 546 del 1992) ma investe tutte le fasi del procedimento che hanno portato alla adozione di quell’atto e l’eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimità e/o alla regolarità (formale e/o sostanziale) su un qualche atto “istruttorio” prodromico può determinare la caducazione, per illegittimità derivata, dell’atto “finale” impugnato.

5 La tutela del contribuente ex art. 7, comma 4 , legge 212/2000

Le posizioni giuridiche soggettive, finali e strumentali, del contribuente trovano tutela c.d. differita davanti alle Commissioni tributarie, come riconosce la giurisprudenza.

Talune posizioni prodromiche a quelle finali, incorporate nell’atto di accertamento, secondo parte della dottrina, potrebbero trovare anche tutela immediata e diretta davanti al giudice amministrativo.

A sostegno di una tutela diretta ed immediata davanti agli organi di giustizia amministrativa, può invocarsi, dice Sammartino, la norma di cui al comma 4 dell’art. 7 dello Statuto del contribuente che detta una regola di carattere generale applicabile con riguardo a tutte le posizioni attive del contribuente riconosciute dalla legge 212/2000: <<la natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrono i presupposti>>.

Il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, afferma dal canto suo Carlomagno, deve essere riguardato come un’alternativa da seguire quando non sia possibile il ricorso alle Commissioni tributarie come per gli atti non ricompresi nell’elenco di cui all’art. 19 del D. lgs. 546/92; esempio della previsione normativa di cui al comma 4 dell’art. 7 potrebbe essere il processo verbale di constatazione, che è un atto di natura tributaria non immediatamente impugnabile innanzi alla giustizia tributaria ed è lesivo, per certi aspetti, di qualche interesse del contribuente.

Pare aderire alla teoria della tutela immediata anche il Lupi, il quale ritiene che per capire l’insufficienza di questa tutela differita basta pensare a quando i poteri ispettivi sono esercitati nei confronti di terzi, come clienti o fornitori, la cui sfera di riservatezza è stata violata cercando documenti rilevanti nei riguardi del contribuente; per questi soggetti terzi è magra consolazione sapere che l’accertamento emesso a carico del contribuente è stato annullato per illegittima acquisizione dei relativi dati.

Noi crediamo che l’art. 7, c. 4, dello Statuto del contribuente, stante la impossibilità giuridica di essere inteso quale norma che garantisce la ricorribilità immediata degli atti istruttori illegittimi2, vada applicato, proprio perché ne ricorrono i presupposti, a fronte degli atti istruttori solo quando essi, come il processo verbale di constatazione, acquistano rilevanza esterna, cioè quando sono caratterizzati da autonomia sul piano degli effetti giuridici.

Infatti (seppure non necessariamente da ogni verifica fiscale deve scaturire un atto di accertamento predeterminato, essendo gli uffici finanziari, titolari del potere impositivo, liberi di valutare il contenuto dell’attività di controllo esperita e di decidere, sulla scorta di valutazioni di attendibilità dei rilievi formulati, o su altro genere di considerazioni, di esercitare o meno il proprio potere di accertamento) vi sono casi in cui l’attività istruttoria di verifica fiscale incide in via diretta e necessitata sull’esercizio della funzione impositiva.

Così, in base a quanto disposto dall’art. 39, comma 2, lettera c) e d) del D.P.R. 600/73 e dall’art. 55, comma 2, D.P.R. 633/72, l’ufficio finanziario, titolare della funzione impositiva, è vincolato all’adozione del metodo di accertamento extracontabile (induttivo) qualora risulti dal verbale di ispezione che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto una o più scritture contabili obbligatorie oppure le violazioni o le irregolarità formali delle scritture siano così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica.

E ancora ai sensi dell’art. 22 del D.lgs. 472/97, l’Ufficio competente all’accertamento può chiedere l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore sulla base del processo verbale di constatazione; la legge, quindi, attribuisce la possibilità di azionare una misura capace di incidere in maniera penetrante sulla sfera giuridica del contribuente, riconoscendo, a fondamento di essa, il rilievo riportato nel processo verbale di constatazione.

Ebbene sono questi atti istruttori dotati di autonomia sul piano degli effetti giuridici (in tali casi le conseguenze penalizzanti o “sanzionatorie” discendono direttamente dalle statuizioni contenute nel PVC) ad essere direttamente impugnabili davanti al giudice amministrativo, in sede di giurisdizione generale di legittimità3, ex art. 7, comma 4, della legge 212/00, il quale, qualora ne ricorrano le condizioni, può accordare, accanto alla tutela di annullamento dell’atto istruttorio illegittimo, anche la tutela del risarcimento del danno.

L’impugnativa diretta di questa categoria di atti istruttori tutela in via immediata il contribuente che, in caso di accoglimento del ricorso, non potrà vedersi notificato l’avviso di accertamento o l’atto di irrogazione delle sanzioni; sicché la tutela accordata dal giudice amministrativo si rivela più efficace, sotto il profilo temporale, di quella che avrebbe potuto essere accordata dal giudice tributario.

Riteniamo, pertanto, che, tranne l’ipotesi di turbativa al di sopra della soglia di tollerabilità arrecata dai verificatori allo svolgimento delle attività economiche del contribuente, sanzionabile dal giudice ordinario col risarcimento del danno ex art. 2043 C.C. posto a carico dei verificatori responsabili, tutte le altre violazioni dei commi 1, 2, 3, 4 e 5 dell’art. 12 della legge 212/2000 si riverberano sull’atto impositivo rendendolo annullabile dinanzi agli organi della giustizia tributaria, secondo la teoria della tutela differita.

Tuttavia, è significativa la portata della sentenza della Cassazione n.1166/2012 che ha riconosciuto una tutela immediata ad un atto endoprocedimentale a rilevanza esterna a cura del giudice tributario.

IL PVC ha rilevanza esterna nel caso di acquiescenza del contribuente ai sensi dell’ art. 5bis d.lgs.218/1997, che prevede la possibilità di aderire ai verbali di constatazione, contenenti rilievi in materia di imposte sui redditi e Iva, dai quali possa scaturire l’emissione di avvisi di accertamento parziali.

Il contribuente deve aderire in toto al verbale mediante una comunicazione da presentare sia all’ufficio competente per l’accertamento, sia all’organo ispettivo che ha eseguito la verifica. Entro i 60 giorni successivi a tale comunicazione il fisco deve notificare l’atto di definizione dell’accertamento parziale al contribuente, il quale beneficia di un considerevole abbattimento delle sanzioni, irrogate in misura pari alla metà di quelle applicabili in caso di accertamento con adesione ordinario.

Il contribuente, nel caso di specie, aveva fatto ricorso al giudice tributario contro gli atti di definizione notificati, originati da un PVC, perché contenenti una liquidazione errata.

Il Collegio di primo grado – in accoglimento dell’eccezione avanzata dall’Agenzia– ha dichiarato inammissibili i ricorsi, perché proposti contro provvedimenti non inclusi nell’elenco tassativo degli atti impugnabili previsto dall’articolo 19 del D.lgs. 546/1992.

La CTR della Lombardia ha accolto l’appello presentato dal contribuente contro la sentenza di primo grado, richiamando a fondamento delle proprie conclusioni il principio generale statuito da alcune sentenze di Cassazione (sentenze n. 8663/2011, n. 15946/2010, n. 14373/2010, n. 2559/2010, n. 17202/2009 e n. 16293/2007) secondo il quale «la lettura dell’articolo 19 D.lgs. 546/1992 si deve interpretare estensivamente identificando tra gli atti impugnabili tutti quelli che, a prescindere dal loro nome, avanzino una pretesa tributaria nei confronti del contribuente».

La decisione della CTR è stata, nel principio, confermata dalla Cassazione con la sentenza n.1166/2012.

In definitiva contro gli effetti degli atti istruttori a rilevanza esterna è possibile, quando la legge lo consente, rivolgersi, anziché al giudice amministrativo, al giudice tributario il quale conosce anche dell’eventuale domanda di risarcimento del danno consequenziale alla pronunzia di annullamento dell’atto impugnato.

6 La tutela risarcitoria del contribuente

La tutela risarcitoria, si dice, non sarebbe accordabile dal giudice tributario (se non con riferimento alle domande dirette ad ottenere il risarcimento del danno da svalutazione monetaria sulle somme indebitamente versate e trattenute in relazione alla obbligazione tributaria), attesa l’inesistenza, tra le norme che disciplinano la giurisdizione tributaria, di una disposizione analoga a quella dell’art. 7 del d.lgs. 104/2010 che ha attribuito al giudice amministrativo la competenza a disporre (oltre l’annullamento dell’atto amministrativo illegittimo) anche il risarcimento del danno.

Secondo noi, invece, la locuzione “ogni altro accessorio”, adoperata dall’art.2 del D.lgs. 31.2.1992 n. 546, va intesa nel senso che anche in capo al giudice tributario è riconoscibile una competenza risarcitoria collegata non al danno da comportamento illecito dell’A.F., ma al danno consequenziale alla pronuncia giudiziale di annullamento del provvedimento tributario illegittimo, anche per ritardata emissione : accessori del tributo non sono solamente gli interessi, la responsabilità aggravata per lite temeraria (art. 96 CPC) e il maggior danno da svalutazione monetaria (art. 1224 c.c.).

E ciò perché non esiste tra le norme che disciplinano la giurisdizione tributaria una disposizione che riservi al giudice ordinario le questioni concernenti i diritti patrimoniali consequenziali.

Nel giudizio tributario si deve, quindi, procedere all’accertamento dell’illegittimità del provvedimento amministrativo eventualmente anche in fini dell’accertamento di uno degli elementi costitutivi della fattispecie di cui all’articolo 2043 cod. civ.

7. Il risarcimento del danno ex art. 2043 del codice civile nella giurisdizione tributaria

Da quanto finora esposto possiamo trarre alcune conclusioni.

La giurisdizione tributaria è una giurisdizione esclusiva per blocco di materia, non influendo in merito la sentenza n. 204 del 6 luglio 2004 della Corte Costituzionale (in “il fìsco” n. 35/2004, fasci­colo n. 1, pag. 6080), che ha escluso una ripartizio­ne per blocchi di materie esclusive tra giudice civi­le e giudice amministrativo.

Dopo la modifica dell’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992, apportata dall’art. 12 della L. 28 dicem­bre 2001, n. 448, la giurisdizione tributaria non è più qualificabile in termini derogatori rispetto alla giurisdizione ordinaria; il nuovo art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992 ha fatto venir meno ogni competenza del giudice ordinario in materia di imposte e tasse (sancita dall’art. 9 del codice di procedura civile) ed ha portato ad una giurisdizione generale esclu­siva, almeno per quanto riguarda la fase più pro­priamente cognitiva del procedimento contenzio­so, attribuita alle Commissioni tributarie.

A questo punto, traendo le conseguenze logiche implicite nella motivazione della sentenza n. 14274/2002 delle Sezioni Unite della Cassazione, possiamo affermare che davanti al giudice tributa­rio potrà essere proposta domanda risarcitoria, subordinatamente alla pronuncia di annullamento dell’atto tributario illegittimo.

La sentenza del giudice tributario potrà , quindi, anche contenere condanna dell’amministrazione, oltre che alle spese di giudizio, al risarci­mento del danno consequenziale alla pronuncia di annullamento del provvedimento contro cui si ricorre : il danno deriva dalla pronuncia di annullamento dell’atto tributario illegittimo, del quale costituisce illecitaconse­guenza ulteriore rispetto alla caducazione della illegittima pretesa erariale.

La pretesa risarcitoria risulta così connessa in termini di diritto patrimoniale consequenziale alla controversia tributaria, di cui non costituisce l’og­getto principale.

Da ciò deriva che apparterrebbero alla cognizio­ne del giudice tributario tutte le pretese risarcitorie originabili, ad esempio, da atti istruttori illegit­timi della verifica fiscale, travolti, nell’ambito della teoria della tutela differita,dalla pronuncia di annullamento degli atti impositivi (incidenti su diritti soggettivi) e degli atti di irrogazione di san­zioni (incidenti su posizioni di interesse legittimo oppositivo) che sugli atti illegittimi istruttori si fondino.

Sicché la giurisdizione del giudice tributario in materia di diritto al risarcimento del danno ex art. 2043 del codice civile non può essere esclusa sic et simplici-ter in virtù dell’art. 2 del D.lgs. n. 546/1992 assu­mendo che la locuzione “ogni altro accessorio” non è sufficiente per radicare tale competenza del­le Commissioni tributarie.

8 Conferma nostra tesi

In prosieguo di tempo l’orientamento della Cassazione, in tema di danno risarcibile a cura del giudice tributario, non è mutato, circostanza che, a nostro modo di vedere, conferma la tesi sopra prospettata.

8.1 Ordinanza a SSUUn.14499 del 16.6. 2010

Non si pone in contrasto con la tesi da noi sostenuta la sentenza della Corte di Cassazione 14499/2010 nella quale si esprime il principio di diritto per cui “appartengono alla giurisdizione delle Commissioni tributarie le domande relative al riconoscimento non solo del rimborso delle imposte indebitamente versate, ma anche quelle relative agli accessori come gli interessi ovvero il maggior danno (…)”.

Un contribuente subisce una supposta indebita detrazione dal credito IRPEF, per l’anno 1992, e si rivolge al giudice ordinario per chiedere un rimborso delle detrazioni dal credito IRPEF, per la somma contestata; il pagamento di interessi non corrisposti (o insufficientemente versati) su crediti d’imposta rimborsati in ritardo; il risarcimento dell’ulteriore danno e dell’importo pagato per la prestazione di una cauzione, necessaria per il rimborso del credito d’imposta per l’anno 1994.

La Corte con la sentenza in oggetto ha precisato che i contribuenti devono essere risarciti davanti alla CTP per i ritardi del fisco. (ritardati rimborsi di imposta : danni da ritardo).

Il Collegio ha motivato la decisione richiamando il principio secondo cui “in base alla concentrazione della tutela, le Commissioni Tributarie possono riconoscere al contribuente non soltanto il rimborso delle imposte indebitamente versate, ma pure gli accessori come gli interessi ovvero il maggior danno o l’importo eventualmente pagato per la prestazione di cauzioni non dovute”.

Un ritardo del Fisco ,quindi, se causa danno al contribuente, può essere oggetto di ristoro patrimoniale, presentando domanda di risarcimento alla Commissione Tributaria Provinciale.

8.2 Ordinanza a SSUU 20.11.2012 n. 20323

E anche l’ordinanza 20.11.2012 n. 20323 [ l’ultima in ordine di tempo sull’argomento] non si pone in conflitto con quanto da noi sostenuto circa la risarcibilità del danno aquiliano nel processo tributario, argomentando a contrariis.

La sentenza tratta del mancato adeguamento delle norme tributarie nazionali rispetto alle direttive comunitarie che può costare allo Stato Italiano il risarcimento del danno nei confronti del contribuente penalizzato da tale situazione.

La vicenda riguarda un ex dipendente di banca che aveva presentato istanza di rimborso Irpef in relazione ad alcune trattenute operate dal datore di lavoro in misura superiore al dovuto in virtù di norme nazionali, risultate incompatibili con quelle comunitarie. Il contribuente aveva chiesto alla CTP di disporre sia il rimborso che il risarcimento del danno.

La Corte di Cassazione ha deciso che sul rimborso è competente la commissione tributaria, e sul risarcimento il tribunale.

Si legge nelle motivazioni che la giurisdizione tributaria “deve ritenersi imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto” e che l’attribuzione alla giurisdizione tributaria di controversie non aventi natura tributaria comporta la violazione del divieto costituzionale di istituire giudici speciali.

Va, pertanto, dichiarata la giurisdizione del giudice tributario sulla domanda relativa al rimborso dell’imposta e la giurisdizione del giudice ordinario sulla domanda di risarcimento del danno, avendo il ricorrente fatto valere, alla base della domanda di ristoro patrimoniale per mancato tempestivo adeguamento della legge interna alla normativa comunitaria, “una situazione giuridica avente natura e consistenza di diritto soggettivo, da ricondurre allo schema della responsabilità per inadempimento dell’obbligazione ex lege dello Stato, di natura indennitaria, inquadrabile nell’area della responsabilità contrattuale (Cass., Sez., un., n. 9147 del 2009 e, da ult., Cass. n. 10813 e 17350 del 2011; cfr. anche Cass., Sez. un., n. 13909 del 2011)”.

La Corte in tanto ha diviso la causa tra giudice tributario e giudice civile in quanto il mancato adeguamento delle norme tributarie nazionali a quelle comunitarie non dava luogo a diritti patrimoniali consequenziali alla pronuncia giudiziale di illegittimità dell’atto impositivo risarcibili per responsabilità extracontrattuale della PA.

—-

La previsione del comma 4 dell’art. 7, si legge nel parere del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria reso sulla bozza del decreto legislativo n. 32/2001, si limita, essendo subordinati i ricorsi agli Organi di Giustizia amministrativa alla esistenza dei “presupposti”, che li consentano, a confermare la vigente disciplina del processo tributario, dal momento che l’art. 7, c. 5 del D.lgs. 546/92, attribuendo alle Commissioni Tributarie il solo potere di disapplicazione (e non anche di annullamento) dei regolamenti e atti amministrativi generali, illegittimi, in materia tributaria (ad es. le deliberazioni comunali relative alle aliquote ICI), fa in ogni caso salva la diretta impugnazione dei medesimi atti, al fine del loro annullamento, dinanzi al giudice amministrativo. Consegue che il comma 4 dell’art. 7 dello Statuto del contribuente non comporterebbe alcuna competenza aggiuntiva nella sfera di giurisdizione propria del giudice amministrativo.

Gli organi di giustizia amministrativa giudicano in sede di giurisdizione generale di legittimità per la tutela (annullatoria e risarcitoria) degli interessi legittimi lesi da atti amministrativi illegittimi della P.A., nonché in sede di giurisdizione c.d. esclusiva per la tutela (annullatoria e risarcitoria ) congiunta, in determinate materie, di interessi legittimi e diritti soggettivi, ai sensi dell’art. 103 Cost.


CONDIVIDI
Articolo precedenteDecreto Lavoro: ecco come cambia l’occupazione in Italia
Articolo successivoDecreto Fare: cosa cambia nel settore dell’edilizia?Consulta il volume

SCRIVI UN COMMENTO

Please enter your comment!
Please enter your name here