affitto d'azienda

Profili introduttivi

L’operazione di affitto d’azienda si sostanzia nella concessione ad un terzo, da parte di un soggetto definito concedente, del diritto di utilizzare la propria azienda (ovvero un ramo di essa) a fronte del pagamento di un corrispettivo.

Dal punto di vista civilistico, il codice civile, all’art. 2562 c.c., si limita ad effettuare un rimando all’art. 2561 c.c. che si occupa dell’usufrutto d’azienda, ove in sintesi, declinando la relativa disciplina all’operazione di affitto, è previsto (i) che l’affittuario deve esercitare l’azienda sotto la ditta che la contraddistingue, (ii) che l’affittuario deve gestire l’azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte e (iii) che la differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e al termine dell’affitto debbano essere regolate in denaro, sulla base dei valori correnti al termine dell’affitto.

Il legislatore estende, poi, all’affitto di azienda alcune norme previste per la cessione di azienda, quali:

  • l’art. 2556 co. 1 e 2 c.c., in tema di forma contrattuale e di obbligo di iscrizione nel Registro delle imprese; in particolare, il contratto di affitto d’azienda deve essere redatto per atto pubblico ovvero per scrittura privata autenticata ed essere registrato nel termine di 30 giorni;
  • l’art. 2557 c.c., in tema di divieto di concorrenza prescritto in capo all’alienante dell’azienda ed esteso all’affittuario di essa; detto articolo dispone che chi aliena l’azienda deve astenersi, per il periodo di 5 anni dal trasferimento, dall’iniziare una nuova impresa che per l’oggetto, l’ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dell’azienda ceduta; nel caso di affitto, il divieto di concorrenza vale nei confronti del locatore per la durata dell’affitto.
  • l’art. 2558 c.c. in tema di successione nei contratti, secondo cui se non è pattuito diversamente, l’acquirente dell’azienda subentra nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale e il terzo contraente può tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell’alienante. Tali disposizioni, a norma del terzo comma del medesimo articolo, si applicano anche nei confronti dell’affittuario per la durata dell’affitto.

Effettuata questa brevissima introduzione degli aspetti civilistici, veniamo ora ad analizzare gli aspetti fiscali dell’affitto d’azienda, distinguendo fra imposizione diretta ed indiretta.

Imposte dirette

Con riguardo alla posizione del concedente, occorre distinguere le seguenti situazioni:

  • Concedente società di persone commerciale, società di capitali, imprenditore individuale che affitta una fra più aziende: i canoni maturati nel periodo di imposta, secondo il principio di competenza, concorrono, come componenti positivi di reddito, alla formazione del reddito d’impresa complessivo. Detti componenti positivi, oltre ad essere assoggettati ad IRES, concorreranno alla formazione della base imponibile anche ai fini IRAP.
  • Concedente imprenditore individuale che affitta l’unica azienda o società semplice che affitta l’unica azienda agricola: considerato che il soggetto concedente, in tal caso, affitta l’unica azienda, viene meno la qualifica di imprenditore in capo al medesimo, sicché i proventi rivenienti dall’affitto rientreranno fra i redditi diversi e non saranno assoggettati ad IRAP.

Relativamente alla posizione dell’affittuario, si segnala che il reddito realizzato dallo stesso mediante l’esercizio dell’azienda affittata viene determinato secondo le ordinarie regole del reddito d’impresa.

Alcune precisazioni merita il tema degli ammortamenti; premesso che l’affittuario assume gli elementi patrimoniali dell’azienda ai medesimi valori fiscali riconosciuti in capo al concedente, gli ammortamenti possono essere dedotti dall’affittuario per il periodo di durata del contratto, ai sensi dell’art. 102, comma 8, del TUIR. Le quote sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili sino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato. Qualora il concedente non abbia regolarmente tenuto il registro dei beni ammortizzabili o gli altri registri consentiti dalla disciplina fiscale in sostituzione dello stesso, debbono essere considerate già dedotte, per il 50% del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso.

Le parti possono derogare contrattualmente a quanto previsto dall’art. 2561 c.c. in tema di obbligo in capo all’affittuario di conservazione del valore dell’azienda, sicché in tale specifico caso le quote di ammortamento continuano ad essere dedotte dal concedente; da notare che nel caso in cui mediante l’affitto il concedente perda la qualifica di imprenditore, lo stesso non potrà dedurre alcuna quota di ammortamento.

Le differenze fra le consistenze di inventario di inizio e termine dell’affitto

Altro aspetto che merita attenzione attiene alle differenze fra le consistenze di inventario di inizio e termine dell’affitto, le quali, come anticipato, devono essere regolate in denaro, al termine del periodo di durata del contratto.

Qualora dalla differenza emerga un incremento delle consistenze di inventario, salvo diversa pattuizione, potrà essere riconosciuto all’affittuario un conguaglio in denaro, che ai fini fiscali rappresenta un componente positivo di reddito assoggettato a tassazione come sopravvenienza attiva.

Diversamente, qualora dalla differenza emerga invece un decremento delle consistenze di inventario, il conguaglio dovrà essere corrisposto dall’affittuario al concedente: in tal caso, qualora il conguaglio sia superiore all’ammontare accantonato a fronte degli ammortamenti dedotti, l’affittuario realizzerà una sopravvenienza passiva deducibile dal proprio reddito d’impresa, mentre qualora il conguaglio sia inferiore l’affittuario realizzerà una sopravvenienza attiva tassabile.

Ai fini IRAP, gli accantonamenti effettuati dall’affittuario sono deducibili, sempre che non sia stato derogato contrattualmente l’obbligo di cui all’art. 2561 c.c. sopra menzionato.

Ai fini IVA, si segnala che, qualora unitamente all’azienda o al ramo d’azienda affittato si intenda trasferire anche il plafond IVA, occorre segnalare espressamente tale trasferimento all’interno del contratto e compilare apposita sezione dei modelli AA7 o AA9 per comunicarlo all’Agenzia delle Entrate.

Imposte indirette

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Con riguardo all’imposizione indiretta, occorre distinguere le seguenti situazioni:

  • Concedente società di persone commerciale, società di capitali, imprenditore individuale che affitta una fra più aziende: eccezion fatta per quanto si dirà a breve, l’affitto d’azienda è soggetto ad IVA (attualmente nella misura del 22%) e ad imposta di registro in misura fissa pari ad Euro 200,00, la quale è dovuta una sola volta a seguito della registrazione del contratto. Qualora all’interno dell’azienda vi siano dei fabbricati l’imposta di registro è dovuta nella misura dell’1% e non in misura fissa se (i) il valore normale dei fabbricati è superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda e (ii) l’eventuale applicazione dell’Iva e dell’imposta di registro secondo le regole ordinarie consentono di conseguire un risparmio di imposta rispetto alle regole impositive previste per la locazione di fabbricati.
  • Concedente imprenditore individuale o società semplice che affitta l’unica azienda agricola: in questo caso, l’affitto d’azienda risulterà operazione esclusa da IVA e soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale, da versarsi una sola volta – con riferimento all’ammontare dei canoni previsti per l’intera durata del contratto – al momento della registrazione del contratto; con riferimento all’imposta di registro, qualora il contratto preveda canoni separati per la parte immobiliare e per gli altri beni, si applica l’aliquota del 2% sulla parte immobiliare e quella del 3% sulla parte mobiliare dell’azienda, mentre nel caso in cui sia previsto un canone unico l’aliquota applicabile è quella del 3%.

 


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