- IL PARERE DELLA CORTE DI GIUSTIZIA DELL’UNIONE EUROPEA
Con la sentenza 17/7/2014, relativa alla causa C-272/14, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha affermato che per l’introduzione di beni importati nel deposito fiscale IVA, di cui all’art. 50-bis, comma 4, lettera b), del D.L. 30/8/1993, n. 331, l’esclusione del pagamento dell’IVA in dogana è subordinata all’”introduzione fisica della merce” per cui non è consentita l’introduzione “virtuale”, che consiste nella semplice annotazione fatta nel registro tenuto dal gestore senza l’effettivo deposito nei locali.
La legittima pretesa dell’IVA in dogana coincide con l’importazione, momento nel quale l’imposta diventa esigibile.
In assenza di precise indicazioni contenute nell’art. 16, paragrafo 1, della Sesta Direttiva, n.77/388 del Consiglio del 17/5/1977, lo stato membro sia determina le formalità che l’operatore deve osservare per beneficiare della sospensione del pagamento dell’IVA sui beni che sono introdotti fisicamente nel deposito fiscale sia elabora, autonomamente, il quadro sanzionatorio in presenza di irregolarità.
- IL CASO SPECIFICO
Nel caso specifico la controversia aveva per oggetto l’introduzione di beni in un deposito fiscale ai fini IVA in “maniera virtuale” per cui il gestore aveva semplicemente annotato in carico i beni in carico nel registro di magazzino senza esservi fisicamente stati introdotti e, immediatamente, sempre mediante una semplice scrittura, è stata “virtualmente” estratta assolvendo l’IVA secondo quanto è previsto dal comma 6 del citato art. 50-bis, cioè mediante la tecnica di reverse charge. Secondo l’Agenzia delle dogane la procedura non era regolare per cui era stato richiesto il pagamento dell’IVA non assolta in dogana, irrogando la sanzione del 30% prevista dall’art. 13 del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471.
Un’osservazione preliminare è opportuna: se i beni importati sono introdotti in un deposito fiscale ai fini dell’IVA, si ravvisa la fattispecie non di “sospensione d’imposta” ma di “imponibilità differita” per cui da ciò si desume che:
a) l’importazione è correlata all’accettazione della dichiarazione doganale ai fini dell’ ”immissione in libera pratica”, con il conseguente sorgere dell’obbligo connesso all’importazione, cioè la nascita dell’obbligazione doganale avente per oggetto la liquidazione e la riscossione del dazio;
b) lo specifico vincolo di destinazione della merce ad un deposito non doganale ai fini IVA, presente nella dichiarazione doganale di importazione, con la correlata documentazione di “presa in carico”, impedisce, anche se solo temporaneamente, il concretizzarsi del presupposto dell’obbligazione tributaria riferita all’IVA dovuta sull’importazione, che è compresa tra i diritti di confine (art. 34 del D.P.R. 23/1/1993, n. 43, e dall’art. 3 del D. Lgs. 8/11/1990, n. 374).
- IL PENSIERO DELLA CORTE DI GIUSTIZIA
I giudici comunitari hanno affermato che, nel caso di violazione dell’obbligo di introdurre fisicamente i beni in un deposito ai fini IVA, è corretta l’irrogazione della sanzione, la quale, però, deve rispettare la regola di proporzionalità correlata alla natura e alla gravità dell’infrazione.
Nel caso specifico, la procedura di inversione contabile costituisce la regolarizzazione dell’infrazione, poiché si concretizza solo come un ritardo nell’adempimento. Pertanto, costituisce una violazione al principio e alla regola di neutralità dell’IVA il fatto che l’Agenzia delle dogane chieda all’operatore di pagare l’IVA dovuta all’importazione (che è già stata assolta con l’annotazione dell’autofattura nel registro delle fatture) con la maggiorazione della sanzione del 30%, senza contestualmente riconoscere il diritto alla detrazione della stessa imposta (come è previsto per l’autofattura). In concreto, la norma nazionale, che deve essere conforme al contenuto della Sesta Direttiva, non può richiedere il pagamento dell’IVA dovuta sull’importazione quando il tributo è già stato liquidato mediante il meccanismo dell’inversione contabile, cioè con l’emissione di un’autofattura e la conseguente registrazione del documento nel registro delle fatture e nel registro degli acquisti dell’operatore.
Fermo restando che la sospensione del pagamento dell’IVA dovuta sull’importazione è riconosciuta a condizione che i beni siano effettivamente introdotti nel deposito fiscale ai fini dell’IVA, l’art. 60, settimo comma, del D.P.R. 26/10/1972, n. 633, concede al cedente o prestatore di esercitare il diritto di rivalsa nei confronti del cessionario o committente il quale può esercitare la detrazione al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello dell’avvenuto pagamento dell’IVA che è stata accertata.
Nel caso di un’importazione, l’imposta è pagata dall’importatore il quale è anche titolare del diritto di detrazione (circolare 17/12/2013, n. 35/E).
La circolare 20/10/2014, n. 16/D, dell’Agenzia delle dogane ha precisato che se non emergono profili di frode o di danno al bilancio dello Stato, l’organo verificatore deve valutare l’operazione nel suo complesso, cioè il comportamento dell’importatore, del depositario e di chi estrae i beni dal deposito. Inoltre, ha precisato che sussistono gli estremi per il riconoscimento degli effetti del ravvedimento operoso se l’irregolarità è sanata mediante l’autofattura ai sensi dell’art.50-bis, comma 6, del D.L. 30/8/1993, n.331, viene irrogata la sanzione secondo la seguente articolazione:
a) nella misura del 2% (cioè 1/15 del 30%), se la regolarizzazione relativa all’estrazione virtuale dei beni dal deposito è stata fatta nello stesso giorno in cui è presentata in dogana la dichiarazione di immissione in libera pratica della merce importata;
b) del 30% ridotta di 1/15 per ogni giorno di ritardo (cioè 2% per un giorno di ritardo, 4% per due giorni, ecc.), se la regolarizzazione avviene entro il 15° giorno successivo; il dies ad quem è quello in cui l’autofattura emessa è stata annotata nel registro delle fatture;
c) del 30% dell’importo dell’IVA che non è stata versata al momento dell’importazione.
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