L’articolo 5 della legge di delega fiscale, approvata definitivamente dal Parlamento alla fine di febbraio, è volto a introdurre per la prima volta nel nostro ordinamento una disciplina normativa dell’abuso del diritto in materia tributaria.
Anche se l’argomento può apparire limitato a grandi operazioni, la giurisprudenza di merito e di legittimità che si è formata negli ultimi anni ha trattato un’ampia casistica che ricomprende operazioni di svariata natura e valore, contestate dall’Amministrazione Finanziaria sotto diversi profili impositivi (imposte dirette e indirette) in base all’abuso del diritto.
Premessa: elusione fiscale e abuso del diritto

Chiedendo scusa agli addetti ai lavori, ritengo utile una breve premessa per inquadrare i termini della questione:

– per “elusione fiscale” si intende il compimento di un’operazione (o di un complesso di operazioni), priva di valide ragioni economiche e diretta a ottenere un indebito risparmio d’imposta. Nel nostro ordinamento l’elusione è disciplinata dall’articolo 37 bis del D.p.r. numero 600 del 1973, il quale ha un ambito di applicazione limitato alle sole operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, etc.) e prevede particolari garanzie procedurali per il contribuente;


– per “abuso del diritto” ci si riferisce, invece, a una categoria più ampia che ricomprende qualsiasi operazione, priva di valide ragioni economiche e rivolta al risparmio d’imposta. L’abuso del diritto, istituto di origine privatistica e presente nel diritto comunitario, è stato definito dalla Corte di Cassazione quale “principio immanente” nell’ordinamento tributario italiano derivante dal principio costituzionale di capacità contributiva (art. 53 Cost.). Il citato principio, a oggi di sola origine giurisprudenziale in ambito tributario, è stato utilizzato dall’Amministrazione Finanziaria per disconoscere i vantaggi fiscali derivanti dal compimento di operazioni non rientranti nel novero di quelle previste dal citato articolo 37 bis.
Definizione del concetto di “condotta abusiva”

La legge di delega prevede l’introduzione di un concetto unificato di elusione e abuso del diritto, definito “condotta abusiva”, che dovrà essere conforme ai seguenti principi direttivi:

– la condotta abusiva dovrà consistere in un utilizzo distorto degli strumenti, anche se non in contrasto con la Legge, finalizzato a ottenere un risparmio d’imposta. La delega non menziona l’aggettivo “indebito” vicino a “risparmio d’imposta”, come prevede invece la vigente formulazione dell’articolo 37 bis D.p.r. 600/1973. L’omissione è volta, probabilmente, a evitare di rendere maggiormente complessa una nozione già particolarmente articolata e tecnica;

– il decreto legislativo dovrà garantire la libertà di scelta del contribuente fra diverse tipologie di operazione, anche comportanti un peso fiscale diverso, se la scelta è giustificata da ragioni extra-fiscali non marginali. Queste ultime potranno essere anche di non immediata percezione, ma volte a un miglioramento strutturale e funzionale in un orizzonte temporale più ampio. I citati principi direttivi riprendono, in buona parte, l’interpretazione più recente della Corte di Cassazione sul tema.

Appare evidente dall’analisi dei principi direttivi sopra descritti il tentativo di una difficile “mediazione” fra la preservazione dell’interesse erariale e la tutela della libertà di iniziativa economica.
Conseguenze derivanti dall’accertata abusività dell’operazione

La delega prevede, come l’attuale disciplina in tema di elusione prevista dall’articolo 37 bis del D.p.r. numero 600/1973, che l’operazione riconosciuta “abusiva” sia inopponibile all’Amministrazione Finanziaria. L’Agenzia delle Entrate potrà, quindi, disconoscere il risparmio fiscale ottenuto. La delega non precisa nulla sulla validità del negozio ai fini civilistici, non chiarendo definitivamente alcuni dubbi avanzati nel passato da parte della dottrina.
Ripartizione dell’onere della prova in caso di accertamento

La ripartizione dell’onere della prova è sicuramente, insieme alla nozione stessa di “condotta abusiva”, un aspetto di fondamentale importanza nella nuova disciplina dell’abuso del diritto. Il Legislatore delegante, recependo l’indirizzo già sancito dalla Corte di Cassazione negli ultimi anni, ha previsto che:

– l’Amministrazione Finanziaria avrà l’onere di provare l’esistenza di un “disegno abusivo” posto in essere attraverso la manipolazione degli strumenti giuridici e la mancata conformità dell’operazione a criteri di economicità;

– il contribuente dovrà, invece, dimostrare l’esistenza di ragioni extra-fiscali “alternative o concorrenti” che giustifichino l’operazione così come è stata posta in essere.

Risulta evidente che sull’assolvimento dell’onere della prova, al di là dei principi di delega e del futuro dettato normativo, un ruolo fondamentale per “riempire” di significato l’enunciato legislativo sarà svolto dalla giurisprudenza.
Motivazione dell’avviso di accertamento e contraddittorio preventivo

Con riguardo, infine, agli aspetti riguardanti la motivazione dell’atto impositivo e il contraddittorio preventivo fra l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente viene previsto che:

– l’avviso di accertamento dovrà contenere, a pena di nullità, “una formale e puntuale” individuazione della condotta abusiva. La motivazione dell’atto dovrà, quindi, esporre nel dettaglio la critica all’operazione compiuta;

– la presenza di un contraddittorio fra Amministrazione Finanziaria e contribuente volto a salvaguardare il diritto alla difesa di quest’ultimo.


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