La disciplina degli obblighi amministravi e fiscali accessori ai contratti di appalto è contenuta in diverse leggi speciali di non facile interpretazione e coordinamento.
Il contesto normativo di riferimento è stato ulteriormente complicato dal decreto legge n. 83 del 22 giugno 2012 convertito con modifiche dalla legge n. 134 del 7 agosto 2012 (il c.d. “decreto crescita”) che, all’art. 13-ter, è intervenuto in materia di responsabilità fiscale negli appalti sostituendo integralmente il comma 28 dell’articolo 35 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 e aggiungendo i commi 28-bis e 28-ter.
Le nuove disposizioni dei commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 hanno suscitato, al momento dell’entrate in vigore, numerosi dubbi applicativi, in parte chiariti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 40/E del 2012 e ora oggetto di ulteriori chiarimenti con la circolare n. 2/E del 2013.
In tale contesto normativo è opportuno fare chiarezza sugli obblighi amministravi e fiscali relativi ai contratti di appalto tra privati.
La disciplina applicabile al contratto di appalto tra privati dipende essenzialmente dalla natura del Committente.
In particolare, occorre distinguere tra committente persona fisica (che non agisce nell’ambito di una attività di impresa) e committente imprenditore (che invece esercita attività imprenditoriale o professionale):
– al committente persona fisica è applicabile esclusivamente la disciplina generale di cui al codice civile ed, in particolare l’art. 1676 codice civile secondo il quale i dipendenti dell’appaltatore possono agire direttamente contro il committente per il pagamento delle retribuzioni e dei corrispettivi entro i limiti del debito del committente verso l’appaltatore;
– al committente imprenditore è anche applicabile la disciplina contenuta nel d.Lgs. n. 10 settembre 2003, n. 276 e nei commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223.

Retribuzioni e contributi previdenziali.
L’art. 29, comma 2, del d.Lgs. n. 10 settembre 2003, n. 276 prevede la responsabilità solidale del committente per le retribuzioni e i contributi previdenziali dovuti dall’appaltatore e dal subappaltatore ai propri dipendenti e, in particolare, in deroga all’art. 1676 codice civile, il committente risponde insieme all’appaltatore, di:
– retribuzioni;
– quota di trattamento di fine rapporto (TFR);
– contributi previdenziali.
La responsabilità solidale del committente con l’appaltatore verso tali debiti permane per un periodo di due anni dalla cessazione dell’appalto.
Rimangono escluse dalla solidarietà le sole sanzioni civili aventi natura risarcitoria
La norma di cui al comma 2 dell’ art. 29, d.Lgs. n. 10 settembre 2003, n. 276, per espressa previsione del successivo comma 6 dello stesso articolo, non si applica alle persone fisiche non imprenditori.

Ritenute fiscali sui redditi da lavoro dipendente e IVA.
L’art. 35, commi 28, 28-bis e 28-ter, del d.L. 4 luglio 2006, n. 223 prevede ulteriori obblighi solidali tra committente, appaltatore e subappaltatore.

Settore di riferimento.
Un primo dubbio applicativo della normativa in esame era derivante dalla collocazione dell’art. 13-ter nel decreto crescita.
La norma infatti era inserita nel Titolo I relativo alla “Misure urgenti per l’edilizia, le infrastrutture e i trasporti”, Capo III rubricato “Misure per l’edilizia”. Tale collocazione poteva lasciar presumere che l’ambito applicativo fosse limitato al solo il settore edile.
Per vero, né il dato lettera del testo dell’art. 13-ter, né la norma sostituita dall’art. 13-ter (art. 35 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223) lasciavano intendere una limitazione oggettiva di applicazione. Come noto, infatti, la rubrica di una disposizione è un elemento che può agevolare l’interprete ma non è certo un dato decisivo nell’interpretazione della norma.
In tale contesto, l’Amministrazione finanziaria, con la circolare 2/E del 2013, ha tenuto ha precisare che l’ambito applicativo della norma non è limitato al settore edile, ma è esteso a tutti i contratti di appalto a prescindere dal settore.

Ambito di applicazione temporale.
La circolare n. 2/E del 2013 (come già precisato dalla circolare n. 40/E del 2012) ha specificato che la normativa in esame si applica ai contratti stipulati dal 12 agosto 2012 e chiarisce ulteriormente che il rinnovo di un contratto equivale ad una nuova stipulazione ai fini dell’applicazione degli obblighi di cui ai commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223.

Tipologia di contratti.
L’individuazione dell’ambito applicativo della disciplina dei commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223 era reso incerto dalla diversa formulazione dei commi 28 e 28-ter i quali recitano rispettivamente: “in caso di appalto di opere o di servizi” e “contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi”.
Inoltre, non era chiaro se i nuovi commi dell’art. 35 fossero applicabili in via estensiva a contratti similari a cui, astrattamente, avrebbe potuto applicarsi la disciplina in esame.
Tale problematica è di indubbia rilevanza pratica, anche alla luce delle conseguenze sanzionatorie previste dalla normativa in caso di mancato rispetto degli obblighi ivi previsti.
La delicatezza del problema è stata evidenziata dalla stessa Agenzia delle Entrate nella n. 2/E del 2013 che ha escluso espressamente dal campo di applicazione della normativa tutti i contratti diversi dall’appalto di opere e servizi, quali:
– gli appalti di fornitura dei beni (nonostante la criticabile formulazione del comma 28-ter);
– i contratto d’opera di cui all’art. 2222 c.c.;
– i contratti di trasporto di cui agli artt. 1678 e seguenti del c.c.;
– i contratti di subfornitura disciplinato dalla legge 18 giugno 1998, n. 192;
– le prestazioni rese nell’ambito del rapporto consortile.
È invece ricompreso nella normativa in esame il contratto di subappalto, previsto come elemento eventuale dal comma 28-bis.

Ambito di applicazione soggettivo.
La circolare n. 2/E del 2013 chiarisce che l’ambito di applicazione della normativa è limitato alle imprese commerciali con esclusione delle persone fisiche in quanto prive di soggettività passive ai fini iva e il “condominio” in quanto ente non indicato dagli art. 73 e 74 del TUIR.
L’Agenzia delle Entrate, per vero, non approfondisce più di tanto la questione dell’ambito soggettivo di applicazione della normativa riportando sostanzialmente il testo del comma 28-ter dell’art. 35 secondo il quale il contratto deve essere rilevamene ai fini IVA e concluso tra soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del TUIR.
Il comma 28-ter dell’art. 35 esclude espressamente dall’applicazione della disciplina le stazione appaltati di cui all’articolo 3, comma 33, del Lgs. 12 aprile 2006, n. 163.
A modesto parere di chi scrive, sarebbe stato opportuno qualche chiarimento in merito ai rapporti tra appaltatore e subappaltatore nell’ambito degli appalti pubblici.
Il dato letterale del comma 28-ter dell’art. 35 parrebbe infatti escludere dall’applicazione della normativa unicamente il rapporto tra stazione appaltante e appaltatore e non anche il rapporto tra appaltatore e subappaltatore.
In tale contesto e senza precisazioni in merito, parrebbe doversi applicare la disciplina dei commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223 anche ai rapporti tra appaltatore e subappaltatore nell’ambito degli appalti pubblici.

Obblighi dell’Appaltatore.
Il nuovo comma 28 dell’art. 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223 prevede che l’appaltatore è responsabile solidalmente con il subappaltatore nei confronti Erario del corretto adempimento da parte del subappaltatore delle ritenute alla fonte sui redditi da lavoro dipendente e dei versamenti IVA.
La norma citata prevede quale limite massimo della responsabilità dell’appaltatore l’ammontare del corrispettivo dovuto al subappaltatore.
Il successivo comma 28 dell’art. 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223 prevede che la cessazione del vincolo di solidarietà qualora l’appaltatore ottenga l’attestazione del versamento all’erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore.
La norma lasciava in dubbio, tuttavia, se vi fossero modalità di ottenimento dell’attestazione diverse dalla dichiarazione asseverati da CAF o da professionisti abilitati.
L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 40/E del 2012 aveva chiarito che è possibile, alternativamente all’asseverazione, predisporre una dichiarazione sostitutiva resa dallo stesso appaltatore o dal subappaltatore ai sensi del DPR n. 445 del 2000 attestante l’avvenuto adempimento degli obblighi richiesti dalla disposizione.
La circolare aveva precisato che la dichiarazione sostitutiva debba contenere specifiche indicazioni sul periodo e sulle modalità di versamento dell’IVA, sul periodo di versamento delle ritenute sui redditi da lavoro dipendente nonché degli estremi indentificativi degli F24 tramite i quali si sono versate dette imposte, riferibilità dell’IVA e delle ritenute al contratto di appalto di cui si effettua la dichiarazione.
Sempre in merito all’attestazione, la circolare 2/E del 2013 ha chiarito ulteriori aspetti applicativi.
In particolare, è stato precisato che, in caso di più contratti tra le medesime parti, è possibile rilasciare un’unica attestazioni che indichi il regolare adempimento degli obblighi fiscali rispetto a tutti i contratti.
Qualora l’appaltatore non riceva l’attestazione è legittimato a sospendere il pagamento fino all’ottenimento della stessa.
Nel caso in cui l’appaltatore effettui il pagamento del corrispettivo pattuito con il Subappaltatore prima di effettuare le predette verifiche potrà essere punito con una sanzione pecuniaria da Euro 5.000,00 ad Euro 200.000,00.
La circolare 2/E del 2013 ha specificato che, nel caso di pagamenti tramite bonifico, gli obblighi fiscali devono essere regolarmente adempiuti disposizione bancaria, indipendentemente dal momento di accreditamento delle somme al beneficiario.
La circolare prevede altresì il caso in cui l’appaltatore o il subappaltatore cedano il proprio credito a terzi con particolare riferimento al memento al quale si debba fare rifermento per l’attestazione di regolarità fiscale.
L’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che, in analogia con la cessione del credito nell’ambito della disciplina sui pagamenti delle pubbliche Amministrazioni di cui all’articolo 48-bis del D.P.R. n. 602 del 1973, la regolarità fiscale debba essere individuata nel memento in cui viene data notizia al debitore ceduto della cessione del credito al terzo.

Obblighi del Committente.
Il comma 28-bis dell’articolo 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223 prevede che il committente possa procedere al pagamento dell’appaltatore solo previa verifica della attestazione relativa al regolare assolvimento da parte di quest’ultimo – e degli eventuali subappaltatori – dell’IVA e delle ritenute sui redditi da lavoro dipendente.
Il committente, quindi, deve sospendere il pagamento fino a quando non sia in possesso di tale documentazione. In caso di inosservanza di tale sospensione del pagamento il committente può incorre in una sanzione pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000.
Con riferimento all’attestazione si fa riferimento a tutto quanto sopra esposto in merito agli obblighi dell’appaltatore.
Si evidenzia, infine, che la disciplina prevista per il committente differisce da quella stabilita per i rapporti tra appaltatore e subappaltatore in quanto non è prevista alcuna forma di responsabilità solidale nei confronti dell’Erario per il versamento delle ritenute e dell’IVA.


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