CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 23 marzo 2012, n. 11545

    Ritenuto in fatto

    1. Con sentenza emessa il 10 novembre 2009 In esito a giudizio abbreviato il Tribunale di Milano

    condannava (…) alla pena di legge, dichiarandolo colpevole, limitatamente al fatti commessi dopo il 7

    maggio 2001 (con contestuale declaratoria di improcedibilità per intervenuta prescrizione riguardo a quelli

    anteriori), dei reati, ritenuti avvinti dalla continuazione, di cui agli artt, 640, 61, comma primo, n, il, cod.

    pen. (capo a), 482 , 476 cod. pen. (capo b) e 348 cod, pen. (capo e), perché, con artifizi e raggiri consistiti

    nello spacciarsi per dottore commercialista e nel formare e presentare falsi certificati attestanti il

    versamento degli importi dovuti (oltre a un falso relativo alla presentazione di una domanda di

    accertamento di invalidità civile), e nell’ottenere conseguentemente da (…) (venditori ambulanti) ed il (…)

    (madre del (…)) cosi indotti in errore, l’Incarico, abusivamente svolto, di tenere la contabilità e provvedere

    alle dichiarazioni e ai pagamenti relativi ai vari tributi dovuti (e ai contributi previdenziali per l’attività

    autonoma), e la consegna di somme da versare a tali titoli, tratteneva per sé tali somme, così realizzando un

    ingiusto profitto, con relativo danno per le parti lese.

    Su appello dell’imputato, con sentenza del 10 gennaio 2011, la Corte di appello di Milano confermava la

    pronuncia del Tribunale.

    2. Ha proposto ricorso per cassazione l’imputato a mezzo del difensore, deducendo, innanzitutto, erronea

    applicazione della legge penale in ordine a tutti i reati ascritti.

    Relativamente al reato di cui all’art. 348 cod. pen., ha rilevato in particolare che:

    -tale norma deve correttamente essere interpretata nel senso che punisce solo lo svolgimento di attività

    riservate in via esclusiva a una determinata professione;

    -anche a voler seguire l’orientamento giurisprudenziale, sposato dai giudici di merito, secondo il quale

    anche gli atti non riservati ma caratteristici della professione rilevano ai fini della configurazione del reato

    de quo, purché svolti in modo continuativo e organizzato, dell’esigenza di tale condizione aggiuntiva la Corte

    di merito non ha tenuto conto.

    Quanto al reato di truffa, il ricorrente assume che lo stesso deve ritenersi assorbito in quello di falso, non

    essendovi stati artifici o raggiri diversi da quelli rappresentati dall’esibizione degli atti fasulli, effettuata non

    per acquisire la disponibilità del denaro ma solo per mascherare il mancato assolvimento degli incarichi

    relativi al versamenti dovuti.

    In relazione al reato di falso materiale in atto pubblico, si contesta in sostanza la incongrua valutazione di

    gravità operata dai giudici di merito e la loro acritica adesione alle accuse provenienti dalle parti lese,

    caratterizzate da incongruenza e indeterminatezza.

    Si denunciano poi nel ricorso anche vizi di motivazione, in primo luogo, in ordine alla riconduzione delle

    condotte dell’imputato alla nozione di atti caratteristici dell’ambito professionale del commercialista.

    Alla stregua degli atti egli sarebbe risultato in realtà un tuttofare, che solo incidentalmente avrebbe posto in

    essere sporadiche attività fra quelle descritte nella prima parte dell’art. 1 d.P.R. 27 ottobre 1953, n.1067:

    andava a prendere il lavoro direttamente presso i mercati all’aperto ove il (…) lavorava, ricevendone in

    cambio somme modeste ed occasionali regalie consistenti in maglieria intima; indicava quale proprio

    indirizzo non quello di uno studio professionale, come sostenuto, ma solo quello di casa propria,

    un’abitazione senza una targa che lo indicasse come commercialista, sprovvista di una segreteria o di altri

    elementi caratteristici di uno studio professionale. Il giudice, sia in primo grado che in appello, non avrebbe

    fornito spiegazioni su come l’abitazione privata fosse diventata il centro nevralgico di un’attività organizzata,

    continuativa e professionale.

    La motivazione sarebbe poi mancante sui motivi di censura sollevati con i motivi di appello circa

    l’attendibilità delle dichiarazioni rese dai denuncianti, caratterizzate da incongruenza e indeterminatezza,

    nonché in ordine alla mancata concessione della circostanza attenuante dell’aver cagionato un danno

    patrimoniale di lieve entità, posto che quello concretamente accertato ammonterebbe a soli euro 1671.

    3. La Sesta Sezione penale della Corte di Cassazione, con ordinanza del 13 ottobre 2011, depositata in pari

    data, ha rimesso la trattazione del ricorso alle Sezioni Unite, rilevando l’esistenza di un irrisolto contrasto

    giurisprudenziale (già in precedenza segnalato dall’Ufficio del Massimario, con Relazione n. 1016/2003 del

    20 febbraio 2002) sulla determinazione dell’ambito applicativo del reato di cui all’art, 348 cod. pen., fra un

    primo orientamento (a cui si è richiamata la difesa) che lo circoscrive allo svolgimento delle attività

    specificamente riservate da un’apposita norma a una determinata professione, e un secondo filone

    (inaugurato da Sez. 6, n. 49 del 08/10/2002, dep. 2003, Notaristefano, Rv. 223215) che, nel distinguere tra

    atti “tipici” della professione ed atti “caratteristici”, strumentalmente connessi ai primi, precisa che questi

    ultimi rilevano solo se vengano compiuti in modo continuativo e professionale “in quanto, anche in questa

    seconda ipotesi, si ha esercizio della professione per il quale è richiesta l’iscrizione nel relativo albo”; con la

    conseguenza -rilevante in riferimento alla fattispecie oggetto del ricorso del (…) -che il reato di cui all’art.

    348 cod. pen. sarebbe integrato dall’abusivo svolgimento non solo delle attività specificamente elencate nella

    seconda parte della previsione di cui all’art. 1 d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068 (considerate dalla sentenza (…)

    come tipiche, e cioè riservate solo ai ragionieri e periti commerciali) ma anche di quelle “relativamente

    libere”, previste nella prima parte del succitato art. 1 d.P.R. n. 1068 del 1953, ove poste in essere in modo

    continuativo, sistematico e organizzato, e presentate all’esterno come provenienti da professionista

    qualificato tecnicamente e moralmente.

    4. Il Primo Presidente, con decreto del 17 ottobre 2011, ha assegnato il ricorso alle Sezioni Unite penali,

    fissando l’udienza pubblica del 15 dicembre 2011.

    5. Con memoria depositata il 25 novembre 2011, la difesa, riepilogando il quadro normativo relativo alle

    professioni di dottore commercialista e ragioniere, ha messo in evidenza che i dd.PP.RR. nn. 1067 e 1068 del

    1953 (ora abrogati e sostituiti dai d.lgs. n. 139 del 2005, adottato in attuazione della legge-delega n. 34 del

    2005), applicabili al caso di specie ratione temporis, indicavano le attività oggetto delle dette professioni

    senza però attribuirle ai titolari della relativa abilitazione in via esclusiva: cosa che non avrebbero

    legittimamente neanche potuto fare, stante il divieto posto dalla legge-delega, come autorevolmente

    sottolineato da Corte cost., sent. n. 418 del 1996, che ha riconosciuto la ricomprensione delie dette attività,

    oltre che nella cornice operativa di altre categorie di liberi professionisti, anche nell’ambito degli spazi di

    libertà di espressione di lavoro autonomo e di libero esercizio di attività intellettuale autonoma non collegati

    a iscrizione in albi. A tale indirizzo del giudice delle leggi, che ha considerato esulanti dalla “protezione”

    degli albi le attività comportanti prestazioni non attribuite in via esclusiva, si sono, secondo la difesa,

    uniformati di recente, con specifico riferimento alle professioni commerciali, la giurisprudenza civile della

    Corte di cassazione e il T.A.R. del Lazio.

    6. Con memoria depositata il 9 dicembre 2011, la Procura Generale presso questa Corte, oltre a rilevare

    l’infondatezza degli altri motivi di ricorso, ha aderito alla tesi della riferibilità della fattispecie incriminatrice

    dell’art. 348 cod. pen. al solo compimento (abusivo) delle attività attribuite a una determinata professione in

    via esclusiva, osservando che una sua estensione anche alle attività non esclusive ma caratteristiche della

    stessa e svolte continuativamente, oltre ad essere in contrasto col principio di cui all’art, 41, comma primo,

    Cost., si risolverebbe in un’applicazione analogica della legge penale non consentita e violatrice del principio

    di determinatezza e comporterebbe altresì un’alterazione della struttura del reato, trasformandolo da

    istantaneo in reato abituale o a condotta plurima. Con specifico riferimento alle professioni commerciali, il

    P.G. ha ricordato che, come ritenuto da Corte cost., sent, n. 418 del 1996 (a cui si è uniformata la

    giurisprudenza civile di questa Corte), e in sostanziale ossequio al summenzionato principio costituzionale, i

    dd.PP.RR. nn. 1067 e 1068 del 1953 non prevedono attribuzioni di attività in via esclusiva (come non le reca

    il d.lgs. n. 139 dei 2005); in ogni caso, poi, non includono nella specifica elencazione delle attività di

    riconosciuta competenza tecnica quelle svolte dal ricorrente (…).

    Considerato in diritto

    1. La questione controversa.

    La questione concreta da cui è scaturita la rimessione del ricorso alte Sezioni Unite è “se le condotte di

    tenuta della contabilità aziendale, redazione delle dichiarazioni fiscali ed effettuazione dei relativi pagamenti

    integrino il reato di esercizio abusivo della professione di ragioniere, perito commerciale o dottore

    commercialista, se svolte -da chi non sia iscritto ai relativo albo professionale -in modo continuativo,

    organizzato e retribuito.

    Essa, peraltro, ne sottende un’altra, di carattere più generale, che attiene all’ambito applicativo della norma

    dell’art. 348 cod. pen., in riferimento in particolare al contrasto sulla delimitazione o meno di esso ai soli

    “atti” attribuiti in via esclusiva a una data professione.

    2. Considerazioni introduttive generali sull’art. 348 cod. pen.

    La norma incriminatrice dell’art. 348 cod. pen., che punisce chi “abusivamente esercita una professione, per

    la quale è richiesta una speciale abilitazione dello Stato”, trova la propria ratio nella necessità di tutelare

    l’Interesse generale, di pertinenza della pubblica amministrazione, a che determinate professioni,

    richiedenti particolari requisiti di probità e competenza tecnica, vengano esercitate soltanto da chi, avendo

    conseguito una speciale abilitazione amministrativa, risulti in possesso delle qualità morali e culturali

    richieste dalla legge (in tal senso, testualmente, Sez. 6, n. 1207 del 15/11/1982, dep. 1985, Rossi, Rv. 167698).

    Il titolare dell’interesse protetto è, quindi, soltanto lo Stato, e l’eventuale consenso del privato destinatario

    della prestazione professionale abusiva non può avere valore scriminante.

    La norma rinvia, per la sua concreta operatività, ad altre fonti, che, in via di integrazione necessaria,

    precisino quali sono le professioni soggette alla speciale abilitazione statale e quando il loro esercizio debba

    considerarsi “abusivo”. Dette fonti integrative sono costituite non solo dalle discipline relative agli

    ordinamenti professionali ma da tutte quelle {inerenti ad es. alle materie oggetto degli esami di Stato e ai

    percorsi universitari, ovvero che richiamano, in contesti specifici, il titolo professionale come condizione per

    l’espletamento di determinati compiti) comunque rilevanti allo scopo (comprensive ora, fra l’altro, delle

    procedure propedeutiche all’esercizio in Italia di un’attività professionale da parte dei cittadini di uno Stato

    membro dell’U.E., sulla base del diritto di stabilimento e di quello della libera circolazione dei servizi sanciti

    dal Trattato U.E.). Viene pacificamente escluso, in ossequio al principio di determinatezza, che eventuali

    lacune normative possano essere colmate dal giudice penale con il ricorso a regole generali e astratte (Sez. 6,

    n. 9089 del 03/04/1995, Seni rane, Rv. 202273; sulla stessa linea, fra le altre, nel percorso motivazionale,

    Sez. 6, n. 30590 del 10/04/2003, PM in proc. Bennati e altro; Sez. 6, n. 27853 dell’11/04/2001, Mombelli;

    Sez. 6, n. 5672 del 22/04/1997, Rosa Brusin; Sez. 6, n, 524 del 25/01/1996, PM in proc. Nicolino).

    In ragione della detta necessaria etera integrazione, la norma incrimi natrice de qua viene generalmente

    configurata, sia in dottrina che In giurisprudenza (Sez. 6, n. 47028 del 10/11/2009, Trombetta, Rv. 245305;

    Sez. 5, n. 41142 del 17/10/2001, Coppo; Sez. 6, n. 16230 del 05/03/2001, Malli; Sez. 6, n. 1632 del

    06/12/1996, dep. 1997, Manzi, Rv. 208185; Sez. 6, n. 2685 del 18/11/1993, dep. 1994, Salustri, Rv. 198235;

    Sez, 6, n. 11929 del 09/11/1992, Cagalii) come una norma penale in bianco. A tale costruzione si oppone,

    peraltro, l’orientamento di una parte della dottrina, fatto proprio anche da Corte cost., 27 aprile 1993, n. 119

    (seguita da Sez. 6, n. 22528 del 27/03/2003, Carrabba), secondo il quale l’art, 348 cod. pen. delinea

    esaurientemente la fattispecie in tutte le sue componenti essenziali, individuandone come elemento

    necessario e sufficiente l’osservanza della speciale abilitazione che lo Stato richiede per l’esercizio della

    professione, mentre i contenuti ed i limiti propri di ciascuna abilitazione non rifluirebbero all’interno della

    struttura del fatto tipico, costituendo null’altro che un presupposto di fatto che il giudice è chiamato a

    valutare caso per caso.

    Dalla ricognizione delle normative che prevedono e regolano le professioni soggette a speciale abilitazione

    dello Stato emerge, in via generale, che il conseguimento di tale titolo, da un lato, presuppone il possesso di

    altri pregressi tìtoli e, dall’altro, costituisce a sua volta il presupposto (principale ma non esclusivo) per la

    iscrizione in appositi albi (relativi ai laureati) o elenchi (diplomati), tenuti dai rispettivi ordini e collegi

    professionali (enti pubblici di autogoverno delle rispettive categorie, a carattere associativo e ad

    appartenenza necessaria): iscrizione che è configurata essa stessa come condizione per l’esercizio della

    professione. La “abusività” prevista dalla norma penale viene conseguentemente riconnessa, in pratica, alla

    mancanza della detta iscrizione (la cui formale esistenza, fraudolentemente acquisita, non può peraltro

    supplire alla oggettiva assenza della prescritta abilitazione: Sez. 6, n. 3785 del 18/11/1994, dep. 1995, Melis,

    Rv. 201810). Ed è a tale presupposto negativo che direttamente si riferisce la disciplina civilistica delle

    professioni intellettuali, per negare la facoltà di agire per il pagamento della prestazione (art. 2231 cod. clv.).

    Quanto In particolare alla centrale locuzione “esercita una professione”, essa attiene evidentemente ai

    contenuti dell’attività professionale e non può che trovare anch’essa la sua concreta integrazione nelle fonti

    che disciplinano le singole professioni.

    In via generale, si può qui ricordare che, ai fini della tutela penale, l’esercizio de quo deve necessariamente

    esplicarsi con rilevanza esterna (Sez. 6, n. 12890 del 04/05/2000, Fiorentini, Rv. 217433; Sez. 5, n. 12177 del

    18/02/2002, Bertelli, Rv. 2212S6).

    3. L’orientamento che dà rilevanza ai soli atti attribuiti in via esclusiva.

    L’indirizzo tradizionale seguito in dottrina e giurisprudenza, al quale si è richiamato il ricorrente e anche il

    Procuratore Generale, ritiene che gli atti inclusi nella “protezione” penale accordata dall’ordinamento siano

    solo quelli attribuiti In via esclusiva a una determinata professione. In mancanza di tale presupposto -si è

    spesso osservato -si determinerebbe una indebita compressione dei diritti di libertà e di iniziativa

    economica spettanti a ciascun individuo.

    In linea con tale impostazione, il reato in parola viene configurato come reato “istantaneo” (con il

    conseguente verificarsi, in caso di reiterazione programmata degli atti, del fenomeno della continuazione), e

    si ritiene che basti a integrarlo anche un atto (“riservato”) compiuto in modo occasionale e a titolo gratuito.

    Non facili problemi ha ovviamente comportato l’applicazione in concreto dei criterio in discorso. Spesso,

    infatti, dalle singole discipline non si evincono in modo chiaro e univoco gli atti riferibili a una determinata

    professione con attribuzione in via esclusiva. Non di rado, invero, le norme sugli ordinamenti professionali

    contengono elencazioni dì attività qualificate di pertinenza delle rispettive professioni, senza però specificare

    se questo ne implichi anche l’esclusiva. Nelle fonti si rinvengono poi anche attribuzioni di competenze

    formulate in modo assolutamente generico.

    Dubbi naturalmente non sorgono quando si sia in presenza di una esplicita e formale attribuzione in via

    esclusiva (monopolistica o condivisa con altre specifiche categorie), recata dalle stesse regolamentazioni

    degli ordinamenti professionali (v., ad es., l’art. 1 della legge 11 gennaio 1979, n. 12 r sulla competenza dei

    consulenti del lavoro In materia di adempimenti inerenti al lavoro dipendente) ovvero derivante da fonti

    diverse, che al possesso del titolo per il legale esercizio professionale fanno riferimento come condizione

    necessaria per talune attività (v., ad es., l’art. 83, comma terzo, cod. proc. civ., e l’art. 12, comma 2, del D.Lgs.

    31 dicembre 1992, n. 546).

    In mancanza di tali univoche indicazioni, il principale criterio guida è quello sostanzialistico, inerente cioè

    alla intrinseca specificità e delicatezza di determinate attività, incompatibili con il loro espletamento da

    parte dì soggetti non muniti della relativa abilitazione, richiesta al riguardo per ragioni di essenziale tutela

    dell’utenza. A tale scopo può essere utile, se non indispensabile, fare riferimento alla funzione oggettiva che

    alcune professioni assumono nel contesto del valori sociali, quale delineata dal complessivo coacervo delle

    norme ad esse attinenti (non escluse quelle che delimitano le competenze delle professioni affini). Tale

    ricerca è talora Indistinguibile da quella rivolta a individuare (prima ancora che l’eventuale requisito

    dell’esclusività) le stesse attività riferibili in sé a una data professione. E’ il caso della professione medica, in

    cui sia l’oggettiva essenza sia la contestuale esclusività dell’attività professionale sono generalmente definite

    in ragione delle finalità di diagnosi delle malattie, prescrizione delle cure e somministrazione dei rimedi, con

    conseguente riservata inclusione in essa (salve le sfere specificamente assegnate alle professioni sanitarie

    “minori”) di qualsiasi trattamento pratico, anche non convenzionale (possono ricordarsi al riguardo, in tema

    di omeopatia, Sez. 6, n. 34200 del 20/06/2007, Mosconi, Rv. 237170; in tema di agopuntura, Sez. 6, n.

    22528 del 27/03/2003, Carrabba, Rv. 226199; in tema di attività chiropratica, Sez. 6, n. 30590 del

    10/04/2003, Bennati, Rv. 225685), che tali finalità persegua.

    4. L’indirizzo inaugurato dalla sentenza (…).

    Sez. 6, n. 49 del 08/10/2002, 2003, (…) Rv. 223215 (che è stata seguita da Sez. 6, n. 26829 del 05/07/2006,

    (…), Rv. 234420 e ha ricevuto alcune adesioni anche in dottrina), innovando rispetto all’orientamento

    tradizionale (cui si sono, nel contempo continuate ad attenere Sez. 6, n. 17921 del 11/03/2003, Gava Livio,

    Rv. 224959, e Sez. 6, n. 17702 del 03/03/2004, Bordi, Rv. 228472), ritiene che, ai fini della norma

    incriminatrice in esame, assumono rilevanza tutti gli atti comunque “caratteristici” di una data professione,

    ricomprendendosi fra gli stessi, oltre agii atti ad essa attribuiti in via esclusiva -per I quali la sentenza de

    qua richiama le definizioni di “tipici” o “propri” o “riservati”, e il cui compimento, come sì è visto, integra il

    reato, anche se avvenga in modo isolato e gratuito -, anche quelli che fa sentenza definisce “relativamente

    liberi”, nel senso che chiunque può compierli a titolo occasionale e gratuito, ma il cut compimento

    (strumentalmente connesso alla professione) resta invece “riservato” se avvenga in modo continuativo,

    organizzato e remunerato. Anche in questa seconda ipotesi, secondo la Corte, si ha “esercizio della

    professione”, per il quale è richiesta l’iscrizione nel relativo albo, ricorrendo parimenti la necessità (che è a

    base della prevista tutela penale) “di tutelare il cittadino dal rischio di affidarsi, per determinate esigenze, a

    soggetti inesperti nell’esercizio della professione o indegni dì esercitarla”.

    Tale teoria “estensiva” è stata elaborata dalla sentenza (…) in occasione dell’esame dì una fattispecie

    attinente -al pari di quella oggetto del presente giudizio -proprio allo svolgimento delle attività di tenuta

    della contabilità del clienti, con gestione delle relative posizioni fiscali e degli adempimenti collegati, inclusi

    la redazione delle denunce obbligatorie e il versamento di quanto a tal titolo dovuto. Nell’occasione la Corte

    prese in esame la disciplina dell’ordinamento professionale dei ragionieri e periti commerciali, vigente

    all’epoca del fatti di causa (cosi come di quelli oggetto del presente giudizio), contenuta nel d.P.R. 27 ottobre

    1953, n. 1068, recante Ordinamento della professione di ragioniere e perito commerciale, emanati In forza

    della L. 28 dicembre 1952, n. 3060, recante Delega al Governo della facoltà di provvedere alla riforma degli

    ordinamenti delle professioni di esercente in economia e commercio e di ragioniere.

    L’art. 1 di tale d.P.R., nello stabilire l’oggetto della professione, riconosceva (comma primo) in via

    preliminare agli iscritti nell’albo dei ragionieri e periti commerciali “competenza tecnica in materia di

    ragioneria, dì tecnica commerciale e di economia aziendale nonché in materia di amministrazione e di

    tributi”. Nell’indicare gli atti rientranti nell’esercizio dell’attività protetta, lo stesso articolo stabiliva poi che

    “in particolare” formavano oggetto della professione le seguenti attività: a) l’amministrazione e la

    liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni; b) le perdite contabili e le consulenze tecniche; e) la

    revisione del libri obbligatori e facoltativi delle imprese ed ogni indagine in tema di bilancio, di conti, di

    scritture e di ogni documento contabile delle imprese; d) i regolamenti e le liquidazioni di avarie marittime;

    e) le funzioni di sindaco delle società commerciali e degli altri enti; f) le divisioni di patrimoni, la

    compitazione dei relativi progetti e piani di liquidazione nei giudizi di graduazione; g) i piani di contabilità

    per aziende private e pubbliche, i riordinamenti di contabilità per riorganizzazioni aziendali; h) le

    determinazioni dei costi di produzione nelle imprese industriali, le rilevazioni In materia contabile e

    amministrativa.

    Secondo la sentenza (…) l’elencazione specifica contenuta nella seconda parte dell’articolo riportato è

    “indicativa di una riserva di competenza, cioè individua la competenza tipica riservata ai ragionieri e ai periti

    commerciali”, mentre le attività indicate in via generate nella prima parte del medesimo articolo (cui erano

    riconducibili quelle compiute dalla imputata nel caso di specie), pur se “relativamente libere” nel senso

    predetto, integrano il concetto di esercizio della professione in esame, “se poste in essere in modo

    continuativo, sistematico e organizzato e presentate all’esterno come rivenienti da professionista qualificato

    tecnicamente e moralmente”.

    5. Posizione assunta dalla sentenza impugnata.

    La sentenza impugnata, nel confermare la condanna del (…) anche per il reato di cui all’art. 348 cod. pen,, ha

    fatto puntuale applicazione dell’indirizzo “estensivo” sopra esposto, rilevando che nel caso sottoposto al suo

    esame gli atti compiuti dal prevenuto, pur non essendo, come tali, riservati in via esclusiva alla professione

    di ragioniere e perito commerciale, rientravano comunque fra quelli “relativamente liberi”, riconducibili alle

    competenze indicate in via generale nella prima parte dell’art. 1 del cit. d.P.R. n. 1068 del 1953, ed, essendo

    stati compiuti in modo continuativo, sistematico e retribuito, integravano senz’altro il reato predetto.

    6. Interpretazione delle norme sugli ordinamenti delle professioni contabili. Prima di affrontare il tema della

    soluzione del contrasto innescato dalla sentenza (…) è opportuno soffermarsi un pò più ampiamente sulla

    disciplina relativa alle professioni contabili vigente all’epoca dei fatti.

    Si è già sopra illustrata parte del contenuto dell’art. 1 del d.P.R. n. 1068 del 1953. Tale norma, in effetti,

    proseguiva (comma secondo) introducendo l’obbligo per l’autorità giudiziaria e per le pubbliche

    amministrazioni di affidare normalmente gli incarichi relativi alle predette attività ai ragionieri e periti

    commerciali iscritti nell’albo “salvo che si tratti di incarichi che per legge rientrano nella competenza del

    dottori commercialisti, degli avvocati e dei procuratori o che la amministrazione pubblica conferisce, per

    legge, ai propri dipendenti”.

    In ogni caso, infine, la elencazione dì cui al primo comma non era considerata ostativa all’esercizio “dì ogni

    altra attività professionale dei ragionieri e periti commerciali, né quanto può formare oggetto dell’attività

    professionale di altre categorie di professionisti a norma di leggi e di regolamenti” (comma terzo).

    Quanto al dottori commercialisti, il d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, emanato parimenti in forza della

    ricordata L. 28 dicembre 1952, n. 3060, recava nel suo art. 1, uno svolgimento sostanzialmente analogo a

    quello dell’art. 1 del d.P.R. n. 1068, riconoscendo (comma primo) in via preliminare ai dottori

    commercialisti “competenza tecnica nelle materie commerciali, economiche, finanziarie, tributarie e di

    ragioneria”, e stabilendo poi, nell’indicare gli atti rientranti nell’esercizio dell’attività protetta, che “in

    particolare” formavano oggetto della professione le seguenti attività: a) l’amministrazione e la liquidazione

    di aziende, di patrimoni e dì singoli beni; b) le perizie e le consulenze tecniche; e) le ispezioni e le revisioni

    amministrative; d) la verificazione ed ogni altra indagine in merito alla attendibilità di bilanci, di conti, di

    scritture e d’ogni altro documento contabile delle imprese; e) i regolamenti e le liquidazioni di avarie; f) le

    funzioni di sindaco e di revisore nelle società commerciali.

    La norma, poi, proseguiva (comma secondo) introducendo l’obbligo per l’autorità giudiziaria e per le

    pubbliche amministrazioni di affidare normalmente gli incarichi relativi alle predette attività dì cui sopra a

    persone iscritte nell’albo dei dottori commercialisti “salvo che si tratti di incarichi che per legge rientrino

    nella competenza dei ragionieri liberi esercenti, degli avvocati e dei procuratori o che l’Amministrazione

    pubblica conferisce per legge ai propri dipendenti”. A differenza di quanto stabilito per l’esercizio della

    professione di ragionieri e periti commerciali iscritti nell’albo, la norma (comma terzo) prevedeva però la

    possibilità che l’incarico potesse essere affidato a persone diverse da quelle sopra indicate, purché nel

    provvedimento dì nomina sì giustificassero “I particolari motivi di scelta”.

    Infine, con disposizione di tenore analogo a quella contenuta nell’omologa previsione dell’art. 1 del d.P.R. n.

    1067 del 1953, si stabiliva che la predetta elencazione non era da considerarsi ostativa all’esercizio “di ogni

    altra attività professionale dei dottori commercialisti, né quanto può formare oggetto dell’attività

    professionale di altre categorie di professionisti a norma di leggi e regolamenti” (comma quarto).

    Da notare poi che l’art. 1 della legge delega n. 3060 del 1952 stabiliva che il Governo si dovesse uniformare a

    una serie di principi e criteri direttivi, tra cui rileva, per quanto qui di Interesse (come meglio si vedrà più

    innanzi), il primo:

    “a) la determinazione del campo delle attività professionali non deve importare attribuzioni di attività in via

    esclusiva”.

    Questo essendo il tenore delle norme, una prima osservazione da fare è che te stesse contengono, accanto a

    una previsione di competenze definite In modo del tutto generico (prima parte degli artt. 1), un’elencazione

    specifica di attività ritenute formanti oggetto “in particolare* delle professioni. Ora, tale elencazione,

    contrariamente a quanto affermato dalla sentenza dalia prevalente giurisprudenza (vedi Sez. 6, n. 6157 del

    28/02/1985, Giannaccini, Rv. 169824; Sez. 6, n. 2685 dei 18/11/1993, dep. 1994, Salustn, Rv. 198235; Sez. 6,

    n, 904 del 21/10/1999, dep. 2000, Zambon, Rv. 215432; Sez. 6, n, 13124 del 14/02/2001, Meloni, Rv.

    218306), non ne comporta per sé l’attribuzione in via esclusiva. L’elencazione è preceduta, invero, dalla

    semplice locuzione; “In particolare formano oggetto della professione le seguenti attività:”. Nell’ultimo

    comma degli artt. 1, poi (come già sopra ricordato), è espressamente puntualizzato che “L’elencazione di cui

    al presente articolo non pregiudica l’esercizio di ogni altra attività professionale dei ragionieri e periti

    commerciali, né quanto può formare oggetto dell’attività professionale di altre categorie di professionisti a

    norma di leggi e di regolamenti.”.

    Se quanto sopra si legge doverosamente alla luce della legge delega 28 dicembre 1952, n. 3060, secondo la

    quale (come già ricordato) “la determinazione del campo delle attività professionali non deve importare

    attribuzioni di attività in via esclusiva”, non può che concludersi nel senso indicato da Corte cost. n. 418 del

    1996, per la quale nelle norme delegate in esame “non si rinviene alcuna attribuzione in via esclusiva di

    competenze”, e la succitata “espressione “a norma di leggi e regolamenti”, di cui all’ultimo comma di

    entrambe le disposizioni […] dei d.P.R. nn. 1067 e 1068 del 1953, deve doverosamente essere intesa non con

    esclusivo riferimento a professioni regolamentate mediante iscrizione ad albo, ma anche […] con riferimento

    agli spazi di libertà di espressione di lavoro autonomo e di libero esercizio di attività intellettuale autonoma

    non collegati a iscrizione in albi”.

    7. Soluzione del contrasto

    Il contrasto innescato dalla sentenza (…) può e deve essere risolto, ad avviso del Collegio, attraverso una

    interpretazione estensiva della norma dell’art. 348 cod. pen. , che superi i limiti dell’orientamento

    tradizionale, recuperando le ragioni sostanziali della detta sentenza, in un’ottica che tenga nel giusto conto la

    ratio della norma incriminatrice e il contesto normativo in cui è destinata a operare, ma sia nel contempo

    rispettosa del principio di tassatività.

    Secondo l’orientamento sostenuto dalla (…), in sostanza, gli atti caratteristici “relativamente liberi” di una

    determinata professione, non attribuiti ad essa in via esclusiva, qualificano comunque la medesima e non

    possono, quindi, essere svolti, da chi non vi sia abilitato, in un modo che ne costituisca di fatto esercizio, e

    cioè in forma stabile, organizzata e retribuita. In tal modo la tutela penale è estesa, dal singolo atto di per sé

    riservato, allo svolgimento “sistematico” (riservato solo in quanto tale) di atti qualificanti (anche se

    singolarmente non riservati). Il tratto comune alle due condotte si rinviene evidentemente nell’essere

    entrambe espressione tipica e oggettiva dell’esercizio professionale.

    Tale assunto è inaccettabile nella concreta applicazione che la sentenza ne fa: come riferito cioè a categorie

    di attività definite in senso estremamente lato e generico. Esso, infatti, come si è sopra ricordato, è stato

    applicato in relazione alla generale previsione, contenuta nella prima parte dell’art. 1 del d.P.R n, 1068 del 27

    ottobre 1953, relativa al riconoscimento di “competenza tecnica in materia di ragioneria, di tecnica

    commerciale, di economia aziendale nonché in materia di amministrazione e di tributi”.

    Il principio di tassatività delle fattispecie incriminatrice, discendente da quello di legalità e riferibile, come

    questo, non solo alle previsioni direttamente contenute nelle norme penali ma anche a quelle delle fonti

    extrapenali che ne costituiscano sostanziale integrazione, impedisce di dare qualsiasi rilievo, ai fini della

    norma di cui all’art. 348 cod. pen., a disposizioni di carattere così indeterminato, come quella sopra indicata

    (e discorso analogo vaie, ovviamente, per la consimile disposizione, contenuta nella prima parte dell’art. 1

    del d.P.R n. 1067 del 27 ottobre 1953, secondo cui “Ai dottori commercialisti è riconosciuta competenza

    tecnica nelle materie commerciali, economiche, finanziarie, tributarie e di ragioneria”).

    L’interpretazione estensiva proposta nella (…) è invece da condividere in riferimento a quelle attività che,

    pur quando non siano attribuite in via esclusiva, siano pero qualificate nelle singole discipline, con

    previsione, beninteso, puntuale e non generica (In rispetto, quindi, del principio di tassatività), come di

    specifica o particolare competenza di una data professione (tale è, ad es., proprio il caso delle supportate

    elencazioni di cui alla seconda parte degli artt. 1 del dd.PP.RR. nn. 1067 e 1068 del 1953). E’ Innegabile,

    infatti, che quando tali attività siano svolte in modo continuativo e creando tutte le apparenze

    (organizzazione, remunerazione, ecc.) del loro compimento da parte di soggetto munito del titolo abilitante,

    le stesse costituiscano espressione tipica della relativa professione e ne realizzino quindi i presupposti

    dell’abusivo esercizio, sanzionato dalla norma penale. Il concetto di esercizio professionale contiene già in sé

    un tendenziale tratto di abitualità, e, se è vero che da esso è giusto prescindere a fronte di atti che

    l’ordinamento riservi come tali, nell’interesse generale, a una speciale abilitazione, ne è naturale, ragionevole

    ed ermeneuticamente rilevante il recupero in presenza dell’indebita invasione di uno spazio operativo

    considerato dall’ordinamento come specificamente qualificante una determinata professione, allorché la

    stessa sia attuata con modalità idonee a tradire l’affidamento dei terzi, per la tutela del cui interessi

    l’esercizio di quella professione è stato sottoposto a particolari cautele.

    I precedenti rilievi che spingono a ricondurre le situazioni testé descritte nell’ambito applicativo dell’art. 348

    cod, pen. ricevono un conforto essenziale dal carattere unitario dei presidio che il codice penale del 1930

    (innovando in ciò rispetto alla legislazione precedente) ha oggettivamente assicurato al complessivo sistema

    delle professioni soggette ad abilitazione, con una proiezione normativa idonea a inglobarne l’ampliamento e

    l’evoluzione che ne sono seguiti nel tempo, in un contesto corroborato, fra l’altro, dall’importante

    riconoscimento costituzionale di cui all’art. 33, comma quinto, Cost.. Esistono, come si è già ricordato,

    ordinamenti professionali “protetti” in cui si rinvengono indicazioni di attività ritenute di competenza

    “specifica”, ma per le quali manca una espressa attribuzione di esclusiva. Tali indicazioni, nei casi in cui

    l’attribuzione esclusiva non sia desumibile formalmente aliunde o attraverso il ricordato criterio

    sostanzialistico, resterebbero, secondo l’orientamento tradizionale, e in maniera irragionevolmente

    contrastante con la stessa previsione della professione “protetta”, delle vuote nomenclature. Diventa, così,

    decisivo per l’interprete lo stato reale della legislazione, che, ad onta di sollecitazioni “aperturiste”

    provenienti da più parti, contempla tuttora un sistema di professioni organizzato in Ordini/Collegi e

    rispettivi Albi ad appartenenza necessaria, non circoscritto alle sole attività destinate alla tutela di essenziali

    valori costituzionali (come, in particolare, la salute e il diritto alla difesa in giudizio) e non inscindibilmente

    connesso alla riserva di specifiche attribuzioni esclusive. Di tale assetto si ha significativa conferma nel

    comma 2 dell’art. 1 del d.P.R. 5 giugno 2001, n. 328 (recante Modifiche ed integrazioni della disciplina dei

    requisiti per l’ammissione all’esame di Stato e delle relative prove per l’esercizio di talune professioni,

    nonché della disciplina dei relativi ordinamenti), laddove si dice che “Le Norme contenute nel presente

    regolamento non modificano l’ambito stabilito dalla normativa vigente in ordine alle attività attribuite o

    riservate, in via esclusiva o meno, a ciascuna professione”.

    Gli esposti rilievi logico-sistematici, unitamente allo stesso tenore letterale dell’art. 348 cod. pen.,

    impongono, dunque, l’adesione all’interpretazione estensiva in discorso. La quale enuclea, in sostanza,

    accanto alla “riserva” professionale collegata alla attribuzione in esclusiva dell’atto singolo, una riserva

    collegata allo svolgimento, con modalità tipiche della professione, di atti univocamente ricompresi nella sua

    competenza specifica: conclusione questa che si rivela, in definitiva -come già precisato -, l’unica coerente

    con un sistema indistinto di Albi in cui non è indispensabile l’esistenza di riserva esclusiva di specifiche

    attività ma che sono nel contempo ad appartenenza necessaria.

    E’ importante, per evitare equivoci applicativi, ribadire con chiarezza che la condotta “abituale” ritenuta

    punibile in tale ricostruzione deve essere posta in essere con le oggettive apparenze di un legittimo esercizio

    professionale, perché solo a questa condizione, in presenza di atti non riservati per se stessi, si viola appunto

    il principio della generate riserva riferita alla professione in quanto tale, con correlativo tradimento

    dell’affidamento dei terzi. Ne consegue che quando tali apparenze mancano, sia per difetto di abitualità,

    organizzazione o remunerazione, sia perché il soggetto agente espliciti in modo inequivoco che egli non è

    munito di quella specifica abilitazione e opera in forza di altri titoli o per esperienza personale comunque

    acquisita, si è fuori dell’ambito di applicazione dell’art. 348 cod. pen. Tale valutazione va compiuta peraltro,

    in conformità all’interesse protetto dal reato, su un piano generale e oggettivo, e non nella dimensione dello

    specifico rapporto interpersonale, con quanto ne consegue ai fini della (persistente) irrilevanza scriminante

    del consenso del singolo destinatario della prestazione abusiva.

    Tirando le fila del discorso, si può affermate il seguente principio di diritto: “Concreta esercizio abusivo di

    una professione, punibile a norma dell’art. 348 cod, pen., non solo il compimento senza titolo, anche se

    posto in essere occasionalmente e gratuitamente, di atti da ritenere attribuiti in via esclusiva a una

    determinata professione, ma anche il compimento senza titolo di atti che, pur non attribuiti singolarmente

    in via esclusiva, siano univocamente individuati come di competenza specifica di una data professione,

    allorché lo stesso compimento venga realizzato con modalità tali, per continuatività, onerosità e (almeno

    minimale) organizzazione, da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse, le oggettive apparenze di

    un’attività professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato”.

    8, Soluzione del caso e norme speciali sopravvenute.

    Applicando le conclusioni in diritto che precedono alla fattispecie di causa, si deve osservare che le attività

    ascritte al [c^^]non erano incluse nelle positive elencazioni di quelle considerate di particolare competenza

    della professione di dottore commercialista o di ragioniere e perito commerciale a sensi dei dd.PP.RR nn.

    1067 e 1068 del 1953, vigenti all’epoca. Esse, quindi -escluso, per le ragioni sopra esposte, di poter

    valorizzare al riguardo le previsioni introduttive di carattere generale contenute negli stessi decreti -restano

    del tutto fuori del campo di applicabilità dell’art. 348 cod. pen., quand’anche connotate dai caratteri dì

    continuatività, onerosità e organizzazione.

    La sentenza impugnata deve, pertanto, essere annullata senza rinvio in relazione all’imputazione di cui

    all’art. 348 cod. pen., perché il fatto non è previsto dalla legge come reato. Ne consegue l’eliminazione della

    relativa pena di un mese e dieci giorni di reclusione.

    Per completezza, può aggiungersi che il successivo D.Lgs 28 giugno 2005, n. 139, emanato in attuazione

    della delega conferita al Governo con l’art. 2 della legge 24 febbraio 2005, n, 34, ha sostituito I dd.PP.RR.

    nn. 1067 e 1068 del 1953, istituendo l’Albo unificato dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, e,

    oltre a una elencazione di attività comune alle due categorie (riproducete quella già relativa ai

    commercialisti secondo il d.P.R. 1067 del 1953), ha previsto un lungo elenco di altre attività di riconosciuta

    competenza tecnica dei soli Iscritti alta Sezione A (Commercialisti) e un elenco di attività di riconosciuta

    competenza tecnica degli iscritti alla Sezione B (Esperti contabili) dell’Albo, fra le quali sono state incluse le

    seguenti: “a) tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documentazione

    contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridiche diverse dalle

    società di capitali; b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori

    adempimenti tributari”.

    Pur non recando più la legge delega n. 39 del 2005 la previsione, già presente nella legge delega 28 dicembre

    1952, n. 3060, secondo la quale (criterio direttivo sub a) “la determinazione del campo delle attività

    professionali non deve importare attribuzioni di attività in via esclusiva”, e pur essendosi, nel D.Lgs. 139 del

    2005, riformulata la clausola di salvezza per i soggetti non iscritti all’Albo oggetto del decreto in un modo

    che sembra riferirsi solo ai professionisti iscritti in altri Albi (“Sono fatte salve le prerogative attualmente

    attribuite dalla legge ai professionisti iscritti in altri albi”), non si ravvisano ragioni formali (in relazione alle

    espressioni usate) o sostanziali (in relazione alla natura della professione di esperto contabile) per ritenere

    che l’inserimento nell’elenco comune agli iscritti alle due Sezioni e nell’elenco separato relativo agli iscritti

    alla Sezione B comporti ora l’attribuzione in via esclusiva delle relative attività. Conferma decisiva di tale

    conclusione discende dalla constatazione che l’unico accenno, presente nella nuova legge delega,

    ricollegabile in qualche modo a una possibile logica di competenza esclusiva (non monopolistica), la

    sussistenza e I limiti della cui effettiva realizzazione restano ovviamente da verificare, riguarda gli iscritti alla

    sezione A e si rinviene in particolare nella lett. d) dell’art. 3, laddove si prevede che “È consentita

    l’attribuzione di nuove competenze agli iscritti nella sezione dell’Albo unico riservata al laureati specialistici,

    che presentino profili di interesse pubblico generale, nel rispetto dei principio della libertà di concorrenza e

    fatte salve le prerogative attualmente attribuite dalla legge a professionisti iscritti ad altri albi. Sono fatte

    salve, altresì, le attività di natura privatistica già consentite dalla legge agli iscritti a registri, ruoli ed elenchi

    speciali tenuti dalla pubblica amministrazione”.

    La specifica inclusione delle attività di tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, e di

    elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari,

    nell’elenco di quelle riconosciute di competenza tecnica degli iscritti alla sezione B consente però ora

    senz’altro di ritenere, alla stregua delle conclusioni sopra assunte, che lo svolgimento di esse, se effettuato da

    soggetto non abilitato con modalità tali da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse dallo stesso

    provenienti, le apparenze dell’attività professionale svolta da esperto contabile regolarmente abilitato, è

    punibile a norma dell’art. 348 cod. pen.

    Il principio dì diritto che da quanto sopra si può enucleare è il seguente: “le condotte di tenuta della

    contabilità aziendale, redazione delle dichiarazioni fiscali ed effettuazione dei relativi pagamenti, non

    integrano il reato di esercizio abusivo delle professioni di dottore commercialista o dì ragioniere e perito

    commerciale, quali disciplinate, rispettivamente, dai dd.PP.RR nn. 1067 e 1068 dei 1953, anche se svolte -da

    chi non sia iscritta ai relativi albi professionali -in modo continuativo, organizzato e retribuito, tale da

    creare, in assenza di indicazioni diverse, le apparenze di una tale iscrizione; a opposta conclusione, in

    riferimento alla professione di esperto contabile, deve invece pervenirsi se le condotte in questione siano

    poste in essere, con le caratteristiche suddescritte, nel vigore del nuovo D.Lgs n. 139 del 2005″.

    9. Raffronto con la giurisprudenza costituzionale e la giurisprudenza civile. Le conclusioni adottate non

    appaiono incompatibili con quanto affermato dalla citata Corte cost. n. 418 del 1996. Nell’occasione la

    Consulta venne investita dal giudice a quo, nei corso di una controversia civile relativa al pagamento di

    compensi per attività di consulenza aziendale espletata da una S.r.l., della questione di legittimità

    costituzionale degli artt. 1, primo ed ultimo comma, del d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 (Ordinamento della

    professione di dottore commercialista) e 1, primo ed ultimo comma, del d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068

    (Ordinamento della professione di ragioniere e perito commerciale), “nella parte in cui riservano

    concretamente in via esclusiva a quei professionisti l’esercizio professionale nelle materie della “economia” e

    della “consulenza aziendale””: questione sollevata in particolare in riferimento all’art. 76 della Costituzione,

    in relazione alla presunta “violazione del criterio direttivo della legge delega 28 dicembre 1952, n. 3060 sulla

    revisione degli ordinamenti professionali di dottore commercialista e di ragioniere, che all’articolo unico,

    lettera a), dispone che la determinazione del campo delle attività professionali non deve importare

    attribuzioni di attività in via esclusiva”. Gli ultimi commi degli artt. 1 del dd.PP.RR. nn. 1067 e 1068 del

    1953, dettati in applicazione del criterio direttivo della legge delega sul divieto di attribuzione esclusiva delle

    materie indicate agli iscritti negli albi dei commercialisti, ben lungi dall’aver tale effetto, avevano di contro,

    secondo il giudice rimettente, concretamente impedito l’esercizio di tale attività di consulenza a chi non

    fosse iscritto negli albi, dal momento che, secondo il loro tenore testuale, solo i professionisti iscritti In altri

    albi potevano esercitare nelle stesse materie, purché loro attribuite da leggi e regolamenti. Poiché nessuna

    legge prescriveva alcun “albo dei consulenti aziendali”, ne conseguiva che l’esercizio in via esclusiva

    dell’attività professionale in materia “economica” ai commercialisti e ai ragionieri assorbiva anche quella di

    consulenza aziendale, determinando l’esercizio esclusivo in favore di questi ultimi.

    Nel risolvere la questione con pronuncia interpretativa dì rigetto, la Consulta, come si è sopra visto, escluse

    che nelle norme delegate fossero rinvenibili attribuzioni in via esclusiva di competenze, e interpretò la

    clausola di cui all’ultimo comma degli artt. 1 del dd.PP.RR. nn. 1067 e 1068 del 1953, secondo la quale

    l’elencazione delle attività, oggetto della professione disciplinata, non pregiudica “quanto può formare

    oggetto dell’attività professionale di altre categorie a norma di leggi e regolamenti” nel senso che

    l’espressione *a norma di leggi e regolamenti”, doveva essere intesa “non con esclusivo riferimento a

    professioni regolamentate mediante iscrizione ad albo, ma anche, per quel che qui più rileva, con

    riferimento agli spazi di libertà di espressione di lavoro autonomo e di libero esercizio dì attività intellettuale

    autonoma non collegati a iscrizione in albi”.

    Com’è evidente dall’oggetto della pronuncia e dal suo tenore formale e sostanziale, il discorso in essa svolto,

    anche per quanto concerne le importanti enunciazioni di carattere generale (“Al di fuori delle attività

    comportanti prestazioni che possono essere fornite solo da soggetti iscritti ad albi o provvisti di specifica

    abilitazione […], per tutte le altre attività di professione intellettuale o per tutte le altre prestazioni di

    assistenza o consulenza […], vige il principio generale di libertà di lavoro autonomo o di libertà di impresa di

    servizi a seconda del contenuto delle prestazioni e della relativa organizzazione”), si è interamente e

    costantemente mantenuto sul piano dei problemi inerenti alle attribuzioni esclusive di specifiche attività, da

    escludere in assenza di univoche indicazioni in contrario (ed escluse in concreto in riferimento al dd.PP.RR.

    presi in considerazione). E’ rimasta quindi (e non poteva che rimanere) fuori dal suo ambito la questione

    della possibile rilevanza, ai fini dell’applicabilità dell’art. 348 cod. pen,, dello svolgimento di specifiche

    attività attribuite a una professione soggetta ad abilitazione non in via esclusiva ma sotto il profilo della

    particolare competenza tecnica, attuato (da un non abilitato) in forma sistematica e con le oggettive

    apparenze del possesso del relativo titolo, e da ritenere, (solo) per e in tali modalità, “riservato* alla

    professione stessa.

    Incompatibili con le conclusioni assunte nella presente decisione non appaiono neppure gli esiti di recenti

    arresti della giurisprudenza civile di questa Corte, che, in dichiarata adesione alla anzidetta pronuncia del

    Giudice delle leggi (e a modifica della posizione assunta in precedenza da Sez. 2 civ., n. 21495 del

    12/10/2007, Rv. 600035), hanno riconosciuto il diritto di consulenti del lavoro al compenso per le attività di

    consulenza e valutazione in materia aziendale, ritenute non riservate per legge in via esclusiva ai dottori

    commercialisti, ai ragionieri e al periti commerciali (Sez. 2 civ., n. 15530 del 11/06/2008, Rv. 603748), e per

    le attività di tenuta delle scritture contabili dell’impresa, redazione dei modelli IVA o per la dichiarazione del

    redditi, effettuazione di conteggi ai fini dell’lRAP o ai fini dell’ICI, richiesta di certificati o presentazione di

    domande presso la Camera di Commercio, ritenute non rientranti in quelle riservate solo a soggetti iscritti

    ad albi o provvisti di specifica abilitazione (Sez. 2 civ., n. 14085 del 11/06/2010, Rv. 613443). Le attività

    indicate, infatti, da un lato, non erano incluse all’epoca nelle elencazioni specifiche delle attività qualificate

    come dì particolare competenza delle professioni commerciali, e, dall’altro (e al di là di ogni altra possibile

    considerazione), erano comunque svolte nell’esercizio della professione di consulente del lavoro e, quindi,

    senza l’indotta apparenza di un esercizio facente capo a soggetto abilitato a professione commerciale.

    10. Altri addebiti: a) la truffa.

    Quanto agli altri addebiti, in relazione alla contestata imputazione di truffa (art. 640 cod. pen.), la difesa del

    ricorrente -nei ribadire le argomentazioni già svolte nei motivi di appello -ne ha sostenuto l’insussistenza,

    deducendo che la condotta illecita si è esaurita nel reato di falso, cui è stata di recente riconosciuta (da Sez.

    U, n. 46982 del 25/10/2007, Pasquini, Rv. 237855) la natura di reato plurioffensivo (avente come oggetto

    sia la fede pubblica che l’interesse privato), e che è stato nella specie posto in essere non per ottenere la

    disponibilità del denaro ma solo per mascherare II mancato alimento dell’Impegno ad effettuare i dovuti

    pagamenti.

    In realtà, dalla ricostruzione dei fatti operata dai giudici di merito, quale emerge dalla motivazione da essi

    resa (come integrata anche da quella della pronuncia di primo grado), avverso la quale sono state mosse

    censure risolventisi in deduzioni di fatto ovvero nella denuncia del mancato diretto apprezzamento di rilievi

    difensivi sostanzialmente privi di decisività e implicitamente superati dalla ampia esposizione e logica

    valutazione dei molteplici e convergenti elementi probatori (orali e documentali) acquisiti, risulta con

    chiarezza che il (…) -si presentò con la falsa veste di professionista qualificato; -ottenne in tal modo dai

    clienti l’incrico di tenerne la contabilità e di curarne gli adempimenti amministrativi e fiscali; -omettendo

    largamente l’assolvimento di tali adempimenti, si fece consegnare le somme destinate ai pagamenti ad essi

    correlati; -omettendo tali pagamenti tranne per sé le somme ed esibì ai clienti false certificazioni, da lui

    formate, attestanti i detti pagamenti.

    In tale sequenza di comportamenti non c’è dubbio che deve essere -ed è stata correttamente -ravvisata la

    fattispecie della truffa (aggravata a sensi dell’art. 61 n. 11 cod. pen.) in quanto il conseguimento indebito, da

    parte del (…) delle somme versategli dai clienti è il risultato di una strategia artificiosa e fraudolenta rispetto

    alla quale la formazione e l’esibizione degli atti falsi si pone come un aggiuntivo ma non essenziale tassello di

    completamento, diretto a coprire non un mero casuale inadempimento ma il momento saliente

    (realizzazione dell’ingiusto profitto) della operazione truffaldina.

    Considerata, poi, la reiterazione delle condotte e la inquadrabilità dei falsi inerenti a operazioni precedenti

    come mezzi per rendere più agevoli le operazioni successive, non può che ricordarsi, in diritto, che, per

    giurisprudenza conoscidata (su cui non ha certo influito la richiamata decisione delle Sezioni Unite

    Pasquini), i reati di truffa e falso, aventi oggetti giuridici ed elementi strutturali distinti, non possono

    considerarsi in rapporto di specialità né sono riconducibili alla figura del reato complesso, di tal che, quanto

    il falso venga usato come raggiro, essi concorrono fra di loro (Sez. 5 n. 21409 del 5/02/2008, Franchi, rv

    240081; sez. 2, n. 4701 del 16/12/1988, dep. 1989, piazza, rv 180937; sez. 5, n. 2990 del 18/01/1984,

    Arenare, rv. 163439; sez. 5 n. 5186 del 22/4/1983, sambuco, rv 159355; sez. 5 n. 862 del 27/10/1978, dep.

    1979 Ceccato, rv 140899; sez. 2, n. 12431 del 01/10/1975, Biava rv. 131600; sez. 2 n. 443 del 02/04/1973,

    dep. 1974, fava, rv. 125988; sez. 5, n. 520 del 26/3/1971, Barbotto, rv 118398; sez. 2 n. 866 del 10/4/1970,

    dep. 1971 Musumeci, rv. 117169; sez. 5, n. 121 del 25/1/1971, Macchiarella, Rv. 116902; sez. 5 n. 1 del

    13/01/1970, Baldi, Rv. 114480; Sez. 5, n. 1073 del 13/11/1968, dep. 1969 Benci, Rv. 109964; Sez. 2, n. 532 del

    28/03/1966, Savoidini, Rv. 102076).

    11. segue: b) il falso.

    In relazione alla imputazione di falso materiale (arti. 476, 482 cod. pen.), la difesa propone censure che si

    concretano nella contestazione della valutazione in termini di gravità del delitto in esame, cui sarebbe

    seguito un rigore sanzionatorio ritenuto eccessivo in relazione, da un lato, al danno cagionato {€ 1.671,00) e,

    dall’altro, al rito abbreviato richiesto dall’imputato. Si tratta all’evidenza di censure improponibili, In quanto

    investono, per di più in modo generico, un punto della decisione, quale la commisurazione della pena, che è

    rimesso alla valutazione discrezionale del giudice di merito, come tale sottratta al sindacato di legittimità,

    ove -come appunto nel caso di specie (v., oltre al formale richiamo ai criteri dettati dall’art. 133 cod. pen., i

    riferimenti, rinvenibili nel corpo della motivazione, ai precedenti specifici, alla intensità del dolo, alla

    capacità a delinquere) -corredata di una motivazione idonea a far emergere la ragione della concreta scelta

    operata.

    12. Il motivo sull’attenuante di cui all’art. 62 n. 4 cod. pen. Resta da esaminare il motivo col quale la difesa

    sostiene che il giudice d’appello, in presenza di un danno accertato di euro 1671 (essendo rimasto

    indeterminato il “maggior danno” ritenuto esistente dal Tribunale), non ha spiegato perché non sia

    concedibile l’invocata attenuante di cui all’art. 62 n 4 cod. pen, omettendo così di rispondere al relativo

    motivo formulato in appello.

    La denunciata omissione è irrilevante, non avendo mai la difesa mosso critiche specifiche alte logica e

    articolata motivazione con cu, la sentenza di primo grado, nel disattendere la richiesta di riconoscimento

    della detta attenuante, ha evidenziato che, oltre che dagli import, di cui il (…) si è direttamente appropriato

    (determinati solo con riferimento alla soglia minima accertata di euro 1671,00), il danno subito dalle

    persone offese è rappresentato anche dalle pesanti conseguenze (pagamento di sovrattasse e sanzioni)

    ricadenti su di loro (in termini certamente non di “speciale tenuità”) per effetto dei comportamenti

    dell’imputato.

    P.Q.M.

    Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente al capo e) dell’imputazione perché ,1 fatto non è

    previsto dalla legge come reato ed elimina la relativa pena di un mese e dieci giorni di reclusione. Rigetta nel

    resto ricorso.