Il meccanismo del cumulo giuridico delle sanzioni tributarie è disciplinato dall’articolo 12 del  D.lgs 18 dicembre 1997 n. 472 e prevede l’irrogazione di un’unica sanzione per la pluralità di violazioni commesse dal medesimo contribuente determinata applicando alla sanzione prevista per la violazione più grave gli aumenti previsti dalla legge.  La violazione più grave, quale violazione base a cui applicare gli aumenti per la determinazione del cumulo giuridico, deve intendersi quella che comporta l’applicazione della sanzione più onerosa.

La sanzione cumulativa per le molteplici violazioni sostituisce quella derivante dalla somma delle sanzioni prevista per le singole violazioni commesse, cd. cumulo materiale.

La sanzione derivante dall’applicazione del cumulo giuridico non potrà mai risultare superiore a quella determinata con il cumulo materiale ponendosi la somma delle singole sanzioni quale limite massimo  dell’importo comminabile in presenza di pluralità di illeciti.

La norma che disciplina il cumulo giuridico si rivolge agli uffici amministrativi i quali devono obbligatoriamente applicarla nella formazione degli atti accertativi e sanzionatori tributari. Nel comminare le sanzioni per le violazioni tributarie rilevate, essi sono tenuti a rispettare la disciplina del cumulo giuridico applicando sempre l’unica sanzione, sebbene in presenza di una molteplicità di violazioni.

Concorso formale e materiale di violazioni

Le fattispecie per le quali è richiesto il cumulo giuridico delle sanzioni sono precisate nel citato articolo 12 del D.lgs 472/1997 il quale, al primo comma prevede che “ è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione”.

Si tratta dei casi di “concorso formale di violazioni” che si verifica quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima norma o di norme diverse e di “concorso materiale di violazioni” quando con più azioni od omissioni si commettono più violazioni della stessa norma. In questi casi, l’Ufficio irrogherà una sola sanzione determinata applicando un aumento da un quarto al doppio alla sanzione per la violazione più grave commessa.

La continuazione della violazione

Il cumulo giuridico è  applicato anche nei casi di continuazione dell’illecito, ovverosia, quando con più azioni si commettono più violazioni che, nella loro progressione  pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione, anche periodica, del tributo. In questo caso, le condotte illecite si concentrano in un unico periodo d’imposta (art. 12, comma 2 D.lgs 472/1997).

Il comma 2 dell’articolo 12 riunisce le violazioni in ragione della loro progressione da comportamento prodromico all’evasione quali potrebbero essere,  ad esempio, le violazioni di omessa fatturazione e di infedele dichiarazione.

Diversamente, quando la commissione degli illeciti continua, ripetutamente in relazione alla medesima imposta ma in più periodi d’imposta la continuazione della violazione rientra nella disciplina del comma quinto dell’articolo 12 che applica alla sanzione base l’aumento dalla metà al triplo.

Si parla, in questo caso, di cumulo giuridico pluriennale “quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

Se l’Ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento.

Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate”.

Sono considerate “violazioni della stessa indole” sia le violazioni di medesime disposizioni normative che quelle di norme diverse le quali, per natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o, per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità.

Il comma in commento prevede anche che qualora l’amministrazione finanziaria contesti le violazioni della stessa indole con separati atti impositivi per le diverse annualità debba tenere conto delle sanzioni già irrogate in precedenza, eventualmente ricalcolando il cumulo giuridico sulla base di tutte le violazioni  commesse anche e per le quali siano già state comminate sanzioni determinando,  nell’ultimo atto  impositivo, la sanzione con riferimento al cumulo giuridico pluriennale.

Il cumulo giuridico negli istituti deflativi del contenzioso

Nei casi di accertamento con adesione, di mediazione tributaria e di conciliazione giudiziale, in deroga ai sopradetti commi 3 e 5 del D.lgs 472/1997, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta.

La sanzione conseguente alla rinuncia, all’impugnazione dell’avviso di accertamento e alla definizione agevolata ai sensi degli articoli 16 e 17 del D.lgs 472/1997 non può stabilirsi in progressione con violazioni non indicate nell’atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni.

Nei casi di accertamento con adesione, mediazione tributaria e conciliazione giudiziale la disciplina del cumulo giuridico è applicata separatamente per ciascun tributo e relativamente a periodi d’imposta separati. La riduzione è in questi casi, rapportata all’ammontare delle sanzioni determinate per ciascun tributo nella misura minima prevista per la violazione più grave aumentata di un quarto. Resta valido, anche in questi casi, il limite sanzionatorio derivane dall’applicazione del cumulo materiale.


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