ll reato di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto (art. 10 ter, D.Lgs. n. 74 del 2000), entrato in vigore il 4 luglio 2006, punisce il mancato adempimento dell’obbligazione tributaria entro la scadenza del termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta dell’anno successivo. Si tratta di un reato omissivo, proprio istantaneo, che si consuma in conseguenza del mancato compimento dell’azione dovuta, costituita dall’omesso versamento, entro il termine fissato, delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti dallo stesso contribuente. Per gli evasori è prevista una doppia sanzione, una tributaria e  una penale (art. 13 D.Lgs.  n. 471/1997): la prima consiste in una sanzione amministrativa, pari al 30% di ogni importo non versato mentre la seconda comporta la reclusione da sei mesi a due anni per chi non versa, entro il termine di presentazione del 770, le ritenute risultanti dalla certificazione, per un ammontare superiore a 150 mila euro (art. 10 bis del citato D.Lgs.  n. 74/2000). L’omesso versamento del tributo ha provocato un acceso dibattito in Italia, sia sotto il profilo tributario che sotto quello penale, in quanto, il mancato pagamento dell’IVA esonererebbe dalla sanzione penale, in caso di forza maggiore o in stato di necessità dovuto ad accertate, gravi difficoltà finanziarie.

Il Tribunale di Potenza, con ordinanza del 30 luglio 2014, ha annullato il sequestro preventivo disposto dal G.I.P. dello stesso Tribunale, in data 01/07/2014, sui beni, fino all’ammontare di euro 3.492.333,00, nella disponibilità del rappresentante legale di una ditta individuale, accusato dei reati previsti dall’ art. n. 81 del c.p., D.Lgs.  n. 74 del 2000. artt. 10 bis e 10 ter. Avverso tale pronuncia, il Procuratore della Repubblica ha proposto ricorso per cassazione presso il Tribunale di Potenza, al quale con sentenza n. 7429 del 19/02/2015 della Suprema Corte di Cassazione, Sezione III, è stato ribadito che: il soggetto che sostiene di essere stato nella assoluta impossibilità di adempiere agli obblighi tributari, deve fornire adeguata dimostrazione, provando la sussistenza delle crisi di liquidità della azienda ma anche di non avere colpa rispetto a tale crisi e che la stessa non sarebbe stata altrimenti fronteggiabile tramite il ricorso, da parte dell’imprenditore, ad misure e comportamenti diversi dal mancato assolvimento dell’onere tributario”.

Con precedenti pronunciamenti, la Suprema Corte di Cassazione ha affermato che il reato è punibile, a titolo di dolo generico, richiedendo la mera consapevolezza della condotta omissiva (Sez. 3, n. 25875 del 26/5/2010, Olivieri, Rv. 248151. V. anche Sez. U, n. 37425 del 28/3/2013, Favellato, Rv. 255759). Per escludere la colpevolezza, non si può, quindi, invocare la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far fronte alla suddetta esigenza. Nell’invocare l’assenza del dolo o l’assoluta impossibilità di adempiere all’obbligazione tributaria, per quello che concerne la crisi di liquidità, deve sussistere un rapporto di non imputabilità al sostituto di imposta e l’impossibilità di contrastare, tramite il ricorso di idonee misure, la crisi economica. In breve, è necessaria la prova che il contribuente non sia stato in grado, per cause indipendenti dalla sua volontà, di reperire le necessarie risorse per l’adempimento dell’obbligo tributario, nonostante abbia posto in essere tutte le possibili azioni anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale. La sussistenza della scriminante dello stato di necessità, di cui all’art. 54 c. p., deve escludersi quando le obbligazioni tributarie siano rimaste inadempiute per l’esigenza di far fronte, prioritariamente, alle obbligazioni di pagamento delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti.


In una recente pronuncia della terza sezione penale, i giudici di legittimità si sono pronunciati in merito alla configurabilità della scriminante di cui all’art. 54 c. p., nell’ambito dei reati tributari di cui al D. Lgs. 74/2000 (Cassazione Penale Sez. III, 04/04/2014, n. 15416), chiedendosi se la crisi economica del settore in cui operava la società dell’imputato, attraverso il richiamo allo stato di necessità derivante dall’esigenza di tutelare il posto di lavoro dei dipendenti, avesse potuto giustificare l’omesso versamento di ritenute alla fonte (art. 10-bis D. Lgs. 74/2000) e l’omesso versamento IVA. Secondo il ricorrente, il fatto che la società fosse stata costretta a pagare gli istituti di credito e i fornitori (che minacciavano di presentare istanza di fallimento) avrebbe giustificato l’applicabilità nel caso di specie della esimente dello stato di necessità di cui all’art. 54 c.p., in relazione all’inviolabilità del diritto al lavoro, la cui perdita avrebbe comportato, a livello morale, sociale e materiale, un danno grave alla persona, così integrando la circostanza scriminante dello stato di necessità. I giudici della Cassazione si sono mostrati di diverso avviso, considerando la struttura del reato e il diverso termine previsto dalla norma penale rispetto a quello richiesto dalla normativa fiscale, per l’adempimento dell’obbligazione tributaria, che è ad esso successivo, avendo il legislatore ritenuto di lasciare al contribuente un lasso di tempo per poter sanare il proprio debito tributario prima che la condotta omissiva integrasse la fattispecie penalmente rilevante. La situazione di colui che non versa l’imposta si risolve, di regola, in una condotta, cosciente e volontaria, la quale, in modo progressivo, si articola, in un primo momento, con il mancato accantonamento delle somme trattenute; successivamente con l’omesso versamento mensile secondo le cadenze previste dalla normativa tributaria; ed infine con la prosecuzione della condotta omissiva fino al termine ultimo fissato dalla norma penale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte all’esigenza predetta. Sebbene non possa escludersi, in astratto, che siano possibili casi nei quali possa invocarsi l’assenza del dolo o l’assoluta impossibilità di adempiere all’obbligazione tributaria, tuttavia, è necessario che siano assolti gli oneri di allegazione che dimostrino anche la circostanza che detta crisi non possa essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso, da parte dell’imprenditore, ad idonee misure da valutarsi in concreto. Per diversi pronunciamenti, è necessaria, in altri termini, la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un’improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili (v. sul punto Cass. Pen., Sez. III, 9 ottobre 2013, n. 5905 secondo cui “in caso di omesso versamento di ritenute ex art. 10-bis, D.Lgs. n. 74 del 2000 non si deve escludere che l’omissione derivi da una forza maggiore che può configurarsi anche nella imprevista e imprevedibile indisponibilità di denaro non correlata alla condotta gestionale del sostituto. È così escluso il dolo del sostituto-datore di lavoro in grado di dimostrare che la crisi di liquidità non deriva dalla scelta “di non far debitamente fronte” all’obbligo di accantonamento delle somme dovute all’erario“).

La Corte ha concluso dichiarando che, quanto alla invocabilità dell’art. 54 cod. pen., il fatto che le obbligazioni tributarie siano rimaste inadempiute per l’esigenza di adempiere prioritariamente alle obbligazioni di pagamento delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti non è stato, di per sé, idoneo a configurare la circostanza scriminante dello stato di necessità, specificamente invocata dalla difesa nel caso di specie. L’art. 54 del c. p. esclude, infatti, la punibilità per chi ha commesso il fatto per esservi stato costretto dalla necessità di salvare sè o altri dal pericolo attuale di un danno grave alla persona; laddove, con l’espressione “danno grave alla persona”, il legislatore ha inteso riferirsi ai soli beni morali e materiali che costituiscono l’essenza stessa dell’essere umano, come la vita, l’integrità fisica (comprensiva del diritto alla salute), la libertà morale e sessuale, il nome, l’onore, ma non anche quei beni che, pur essendo costituzionalmente rilevanti, contribuiscono al completamento ed allo sviluppo della persona umana. Pur affermando che il diritto al lavoro è costituzionalmente garantito e che il lavoro contribuisce alla formazione ed allo sviluppo della persona umana, la Corte ha escluso che la sua perdita possa costituire, in quanto tale, un danno grave alla persona sotto il profilo dell’art. 54 cod. pen. (sez. 1, 23 gennaio 1997, n. 4323, rv. 207434).

E’ stata, dunque, ritenuta irrilevante, come anche in altre situazioni analoghe, l’ ipotesi in cui si sia ritenuto di privilegiare il pagamento delle retribuzioni ai dipendenti, per evitare licenziamenti,ovvero si sia verificata la mancata riscossione di crediti vantati e documentati, spesso nei confronti dello Stato, anche, in tema di crisi di liquidità (Sez. 3, n.24341 del 14/5/14, Sez. 3, n. 23532 del 14/5/14, Sez. 3 n. 23531 del 14/5/14, Sez. 3. n. 28459 del 29/5/14, Sez. 3, n.19426 del 6/3/14; Sez. 3, n. 13019 del 25/2/14).


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