I veicoli aziendali concessi ai dipendenti “per uso promiscuo”

Premessa. Prima di addentrarci nella trattazione è opportuno chiarire preliminarmente che i veicoli cui faremo riferimento sono quelli di cui all’art. 164 c. 1 lett. b) del TUIR, vale a dire:

̶      autovetture

̶      autocaravan

̶      motocicli

̶      ciclomotori

che possiedono le seguenti ulteriori caratteristiche:

̶      non costituiscono beni strumentali all’attività propria dell’impresa (come lo sono invece i taxi, oppure le autovetture per società di noleggio, ecc.)

̶      sono potenzialmente utilizzabili dai dipendenti anche per finalità extra-aziendali.

 

Tipologie di utilizzo. Le tipiche modalità di utilizzo dei veicoli da parte dei dipendenti possono essere ricondotte alle seguenti fattispecie:

• se il veicolo è di proprietà del dipendente:

1. rimborso chilometrico

• se il veicolo è di proprietà dell’azienda:

1. uso esclusivamente aziendale
2. uso esclusivamente privato
3. uso promiscuo (privato e aziendale)

Ognuna di queste tipologie di utilizzo ha le sue particolarità per quanto riguarda sia la deducibilità dei costi e delle spese di gestione in capo all’impresa, sia la detraibilità dell’Iva, sia infine la quantificazione e l’imponibilità del reddito in natura in capo al dipendente. In relazione a tale ultimo aspetto si deve tener presente, infatti, che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, e che la possibilità di utilizzare il veicolo origina una retribuzione in natura (c.d. “fringe benefit”) da valorizzare opportunamente e da assoggettare a tassazione in capo al dipendente che ne beneficia.

Delle quattro tipologie di utilizzo ci soffermeremo solo sull’ultima, mentre per le altre delineeremo i tratti essenziali per dare organicità e completezza all’argomento. Procediamo per ordine.

 

1. Rimborso chilometrico. In questo caso il dipendente viene autorizzato dall’impresa a utilizzare la sua auto per trasferte di lavoro, con diritto al rimborso delle spese sostenute. Una volta quantificato il rimborso chilometrico in base alle tariffe elaborate dall’ACI, occorre però fare una distinzione a seconda del luogo di utilizzo dell’autovettura (nota: siamo nell’ambito dell’art. 51 c. 5 del TUIR per i dipendenti e dell’art. 95 c. 3 per l’impresa):

̶      trasferte nell’ambito del Comune in cui è stabilita la sede dell’impresa: il rimborso chilometrico percepito dal dipendente costituisce reddito tassabile per il dipendente stesso; di conseguenza il relativo costo è interamente deducibile per l’azienda;

̶      trasferte fuori dal Comune: il rimborso non concorre alla formazione del reddito del dipendente, a prescindere dal suo ammontare; per l’azienda la spesa deducibile è limitata al costo di percorrenza di autoveicoli di potenza non superiore a 17 cv fiscali se alimentati a benzina, oppure a 20 cv fiscali se con motore diesel; l’utilizzo di un veicolo con potenza superiore a tali limiti non comporta l’indeducibilità dell’intera spesa, ma solo della parte di questa che eccede i limiti (in ogni caso non si forma reddito in capo al dipendente).

Ai fini IRAP il rimborso chilometrico è sempre indeducibile.

 

2. Uso esclusivamente aziendale. I veicoli di proprietà dell’impresa concessi ai dipendenti solo per finalità aziendali ricadono nella fattispecie classica dei veicoli con limitazioni fiscali di cui all’art. 164 c. 1 lett. b) del TUIR, vale a dire che i relativi costi (ammortamenti, spese di gestione, ecc.) sono deducibili nella misura del:

̶      20% per imprese e professionisti, con limite massimo rilevante in caso di acquisto di Euro 18.075,99 (nota: tale limite è relativo ad autovetture e autocaravan, mentre per motocicli e ciclomotori è rispettivamente pari ad Euro 4.131,66 e 2.065,33);

̶      80% per i soggetti esercenti attività di agenzia e rappresentanza di commercio, con limite massimo rilevante in caso di acquisto di Euro 25.822,84 (nota: tale limite è riferito al solo acquisto di autovetture, per le altre tipologie di veicoli valgono i limiti di cui al punto precedente).

Ai fini Iva, dal momento che il veicolo viene usato dai dipendenti esclusivamente per lo svolgimento dell’attività d’impresa, è prevista la detraibilità integrale del tributo.

Sul versante del dipendente, l’utilizzo esclusivo dell’auto per finalità aziendali ovviamente esclude il formarsi in capo allo stesso di un compenso in natura tassabile.

 

3. Uso esclusivamente privato. I veicoli di proprietà dell’impresa concessi ai dipendenti solo per finalità personali (casistica in verità assai rara) non ricadono dell’ambito di applicazione dell’art. 164, bensì nell’ambito dell’art. 95 TUIR, relativo alle spese per prestazioni di lavoro; per tale motivo cominceremo con l’esaminare la casistica guardandola dal punto di vista dei redditi attribuiti al dipendente a causa di tale utilizzo. L’attribuzione del veicolo per finalità esclusivamente personali, infatti, da un lato determina il formarsi di un compenso in natura tassabile in capo al dipendente, dall’altro determina il venir meno del requisito dell’inerenza in capo all’azienda proprietaria del veicolo. La quantificazione di tale reddito in natura avverrà sulla base del valore normale, inteso però ai sensi dell’art. 9 anziché ai sensi dell’art. 51 c. 4 lett. a) del TUIR (in cui si considera il 30% dell’importo determinato sulla base delle tabelle ACI per una percorrenza convenzionale di 15.000 km), che invece è applicabile al solo utilizzo promiscuo (v. infra). Di conseguenza potranno essere utilizzati i valori ricavabili dalle tabelle ACI ma per intero, senza pertanto l’abbattimento percentuale previsto per l’utilizzo promiscuo. A fronte della tassabilità del fringe benefit in capo al dipendente, l’impresa potrà dedurre un importo pari al minore tra il valore normale e le spese effettivamente sostenute. Esemplificando, se il fringe benefit attribuito al dipendente in base alle tabelle ACI è 8.000 e le spese sostenute dall’impresa sono pari a 10.000, il dipendente si vedrà tassati gli 8.000 di retribuzione in natura e l’impresa si vedrà riconosciuti componenti negativi per 8.000. Ai fini Iva, essendo l’utilizzo del veicolo a fini strettamente personali ovviamente estraneo all’attività di impresa, vengono meno i requisiti di inerenza e di afferenza, cosicché l’Iva risulta interamente indetraibile.

 

4. Uso promiscuo. L’utilizzo del veicolo da parte del dipendente per esigenze sia lavorative che personali – comprovato da idonea documentazione che ne attesti con certezza l’utilizzo, come ad esempio una clausola inserita all’interno del contratto di lavoro, oppure una scrittura privata con data certa – è la casistica più diffusa di utilizzo del mezzo aziendale da parte del dipendente. Nell’ambito di tale forma di utilizzo occorre distinguere se la concessione in uso promiscuo avviene almeno per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta (vale a dire normalmente 183 + 1 = 184 giorni), oppure se tale soglia temporale non viene superata (per il calcolo dei giorni di utilizzo non rileva né l’uso continuativo, né l’eventuale pluralità di utilizzatori).

Nel primo caso (utilizzo per la maggior parte del periodo d’imposta) si ricade nell’art. 164 c. 1 lett. b-bis) del TUIR, che prevede la deducibilità al 70% dei costi sostenuti in capo all’azienda (senza limiti rilevanti in caso di acquisto), mentre per il dipendente il fringe benefit imponibile è determinato forfetariamente ai sensi dell’art. 51 c. 4 lett. a) del TUIR, che prevede l’imponibilità nella misura del 30% dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 km – calcolato sulla base del costo chilometrico desumibile dalle tabelle ACI –, al netto dell’importo eventualmente trattenuto al dipendente a titolo di corrispettivo per l’utilizzo stesso. Per la determinazione del fringe benefit tassabile, va osservato che il costo chilometrico è comprensivo di Iva, per cui anche il corrispettivo addebitato al dipendente deve essere considerato al lordo di Iva. Inoltre il fringe benefit deve essere rapportato ai giorni in cui il veicolo è assegnato in uso promiscuo al dipendente, a prescindere dai giorni di effettivo utilizzo.

 

Esempio n. 1

Audi A4 Avant 2.0 TDI 177 CV concessa al dipendente per 300 giorni.

Costo chilometrico (dati ACI pubblicati in G.U. 294 del 12/12/2014 suppl. ord. n. 95): 0,6270

Fringe benefit annuale lordo: 0,6270 x 15.000 x 30% = 2.821,50

Fringe benefit lordo ragguagliato a giorni: 2.821,50 / 365 x 300 = 2.319,04

Riaddebito (parziale) al dipendente: 900,00 + Iva 198,00 = 1.098,00

Fringe benefit netto tassabile: 2.319,04 – 1.098,00 = 1.221,04 (nota: tale valore ha rilevanza anche ai fini previdenziali)

 

Nel secondo caso (utilizzo per una durata inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta) si applica la deduzione al 70% relativamente al periodo di assegnazione al dipendente, mentre nel periodo di non assegnazione le spese rilevano in base al principio di inerenza, sulla base dei criteri di deducibilità parziale già visti (20% oppure 80%, con limite per l’acquisto di autovetture rispettivamente pari a 18.075,99 e 25.822,84).

 

Esempio n. 2

Acquisto di autovettura per 30.000 + Iva 6.600 = 36.600 (costo fiscalmente rilevante = 30.000 + Iva indetraibile 3.960 = 33.960); considerando per semplicità il solo ammortamento si avrà:

Assegnazione al dipendente per 7 mesi (maggior parte del periodo d’imposta)

Quota di ammortamento = 33.960 x 25% = 8.490 deducibile per il 70% pari a 5.943,00.

Assegnazione al dipendente per soli 4 mesi

Quota di ammortamento per i 4 mesi di utilizzo promiscuo:

8.490 / 12 x 4 = 2.830, deducibile per il 70% pari a 1.981,00.

Quota di ammortamento per i restanti 8 mesi:

8.490 / 12 x 8 = 5.660, da considerare in base alla percentuale fiscalmente rilevante, pari a 18.075,99 / 33.960 = 53,23%

Quota di ammortamento deducibile per i restanti 8 mesi:

5.660 x 53,23% x 20% = 602,56

Totale ammortamento deducibile riferito all’intero periodo d’imposta:

1.981,00 + 602,56 = 2.583,56.

 

Ai fini IRAP va osservato preliminarmente che, benché i costi riferiti ai veicoli in uso promiscuo vengano qualificati come elementi accessori alle retribuzioni, la loro contabilizzazione deve avvenire in base alla natura di tali costi, cosicché – a titolo di esempio – i carburanti finiranno nella voce B6 del Conto Economico, le assicurazioni in B7, i canoni leasing in B8, gli ammortamenti in B10b e il bollo in B14. Nessuno di tali costi, quindi, verrà contabilizzato nella voce B9, per cui essi assumeranno piena rilevanza ai fini IRAP nel caso di determinazione del valore della produzione “a valori di bilancio” in base all’art. 5 D.Lgs. 446/97; nel caso invece di utilizzo del metodo “a valori fiscali” di cui all’art. 5-bis, gli stessi costi rileveranno nei limiti disposti dal TUIR, vale a dire al 70%.

Per quanto riguarda il trattamento ai fini Iva, infine, si deve distinguere a seconda se il veicolo è stato assegnato al dipendente a titolo gratuito, oppure dietro specifico corrispettivo. Nel primo caso (assenza di corrispettivo) il veicolo è considerato non utilizzato esclusivamente nell’esercizio dell’attività, per cui l’Iva sull’acquisto e spese di gestione sarà detraibile nella misura del 40% (imprese o professionisti) o del 100% (agenti e rappresentanti). Nel secondo caso (presenza di corrispettivo) il veicolo è da considerare – come espressamente previsto dalla R.M. n. 6 del 20/02/2008 – utilizzato totalmente per l’effettuazione di operazioni poste in essere nell’ambito dell’attività di impresa, per cui l’Iva ad esso afferente è interamente detraibile (salve le limitazioni alla detrazione nel caso si effettuino operazioni esenti o non soggette).