Nelle aule delle Commissioni Tributarie non si sentirà mai la fatidica frase “chiamo a testimoniare …”. Il giudice tributario non può, infatti, escutere testimoni, ma può valutare i documenti che contengano dichiarazioni di terzi, anche a favore del contribuente.
Lo ha sancito recentemente la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7707/2013.
L’art. 7, comma 4, del D. Lgs. 546/1992, vieta espressamente l’ammissione della prova testimoniale nel giudizio davanti alle Commissioni Tributarie ed il giuramento dei testimoni.
Con giurisprudenza prevalente è stato, però, ritenuto legittimo che i giudici formassero il proprio convincimento tenendo conto anche delle dichiarazioni di terzi contenute nei processi verbali degli uffici tributari e/o della Guardia di Finanza, nell’ambito della loro attività ispettiva.
Nel processo, i giudici tributari non possono assumere prove testimoniali, che sarebbero necessariamente orali, di solito acquisite ad iniziativa di parte, previo giuramento dei testi.
Il processo fiscale ha una natura documentale e non è strutturato, come economia dibattimentale, in maniera da potere valutare una prova complessa come quella testimoniale.
Il problema si è posto per il deposito di atti contenenti dichiarazioni di terzi e le deposizioni trascritte nei processi verbali.
L’art. 51, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972 sancisce che, in corso di verifica, l’Ufficio può invitare qualsiasi soggetto a fornire ogni informazione relativa alle operazioni di accertamento.
L’art. 32, comma 8-bis, del d.P.R. n. 600/1973 pone in capo all’Ufficio il potere di invitare ogni altro soggetto a fornire chiarimenti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente.
L’Agenzia delle entrate, spesso, nell’emettere l’avviso di accertamento, riporta nella motivazione del provvedimento le conclusioni dell’attività d’indagine oppure per relationem, richiama integralmente il processo verbale.
Le dichiarazioni di terzi, quindi, sono sempre entrate, seppur indirettamente, nel processo tributario, ma in maniera asimmetrica, in concreto sempre a supporto delle tesi dell’Ente impositore.
L’apparente disparità processuale non è stata, però, ritenuta illegittima dalla Corte Costituzionale che, con sentenza n. 18 del 2000, ha asserito che tale divieto non contrasta con la Costituzione e, in particolare, con gli artt. 3, 24 e 53.
Adesso la Corte di Cassazione, con la citata sentenza n. 7707/2013, ha riequilibrato i rapporti tra Ente impositore e contribuente.
La Suprema Corte aveva già avuto modo di affermare che le dichiarazioni rese dai terzi, prodotte, dall’Amministrazione Finanziaria, entravano nel processo ma solo con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari.
Gli ermellini (vedi anche sentenza n. 5746 del 2010) avevano chiarito che tali dichiarazioni non hanno la stessa valenza probatoria riconosciuta alla testimonianza prodotta nel processo.
Questo perché tali dichiarazioni, acquisite fuori dal processo, sono raccolte senza contradditorio e senza le dovute garanzie.
Le asserzioni fatte da terzi hanno, quindi, soltanto il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, dando luogo a presunzioni ogni qualvolta siano dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
L’articolo 2729 del Codice civile, che impedisce il ricorso a presunzioni nel caso in cui la legge vieta l’utilizzo della prova testimoniale, non è applicabile al contenzioso tributario.
La Cassazione ha affermato che il valore di tali dichiarazioni può essere contestato dal contribuente con mezzi alternativi o con dichiarazioni contrarie (Cassazione civile, sez. tributaria, nnrr. 2992/2002 e 14774/2000).
La Suprema Corte, però, aveva finora guardato prevalentemente alle dichiarazioni acquisite dall’Amministrazione Finanziaria all’interno di una verifica fiscale (con qualche eccezione, come la sentenza della Cassazione civ., sez. tributaria, n. 4269/2002).
Con la sentenza n. 7707/2013, gli ermellini evidenziano, invece, la possibilità di tenere in considerazione, nei processi tributari, anche le dichiarazioni rilasciate da terzi a favore del contribuente.
Nel caso sottoposto alla valutazione della Suprema Corte, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento sul presupposto che il contribuente avesse effettuato un investimento eccessivo rispetto al reddito dichiarato.
Il contribuente ha, allora, depositato la documentazione relativa ad un finanziamento bancario e, soprattutto, la dichiarazione del padre che attestava come quest’ultimo avesse partecipato finanziariamente all’investimento.
La Corte di Cassazione ha ritenuto ammissibile la dichiarazione del terzo e convincente la difesa del contribuente, perché supportata da un riscontro obiettivo, nella fattispecie la certificazione bancaria.
La Suprema Corte ha, quindi, posto sullo stesso piano le deposizioni trascritte nei processi verbali con le dichiarazioni di terzi introdotte nel processo mediante un documento che le contiene.
Ovviamente anche le dichiarazioni a favore del contribuente hanno un valore solo indiziario e possono essere contestate dall’Amministrazione Finanziaria con mezzi alternativi e con dichiarazioni contrarie.
Gli ermellini hanno, così, inteso assicurare i principi del giusto processo (art. 111 della Costituzione), garantendo parità di armi processuali tra le parti e l’effettività del diritto di difesa.
Rispetto a queste dichiarazioni, spetta, poi, alle Commissioni valutarne con prudente apprezzamento l’attendibilità.
Il giudice non potrà basarsi esclusivamente sulle dichiarazioni extraprocessuali, ma dovrà valutarle in maniera coordinata con le altre prove tipiche del processo tributario.


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