L’emissione di fatture c.d. pro-forma è per certo una consolidata consuetudine nei rapporti professionali e commerciali di ogni genere, la quale però però comporta anche una serie di rischi connessi ad una molteplicità di aspetti. Tali rischi risultano essere da un lato quelli relativi  alla possibilità che tale fattura pro-forma venga considerata a tutti gli effetti quale fattura valida a fini IVA, dall’altro al timore che un documento con tali caratteristiche possa invece essere considerato, nell’ambito di un accertamento ai fini delle imposte dirette,  elemento valido a fondare una presunzione per la rideterminazione del reddito del professionista che lo ha emesso.

Quanto al primo profilo di interesse, e con particolare riferimento alle prestazioni di servizi da parte di un professionista,  si parta dalla considerazione che ai fini IVA il momento di effettuazione di un’operazione si considera quello dell’avvenuto pagamento del corrispettivo, come espressamente previsto dall’art. 6 comma 3 del D.P.R. 633/1972. Tuttavia, il comma 4 dello stesso articolo chiarisce che “se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento”. Essendo dunque ben definita la disciplina relativa al momento di effettuazione del servizio, con conseguente sorgere degli obblighi formali e sostanziali che a tale momento si riferiscono, la problematica concernente l’ “avviso di parcella” riguarda proprio la possibilità che l’emissione di tale documento assuma invece  valore analogo a quello di emissione della fattura “definitiva”, dando in tal modo realizzazione al momento impositivo.

La questione nasce in virtù del disposto dell’art. 21 dello stesso D.P.R. 633/1972, in base al quale


per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili[…]”.  Dal punto di vista formale si evince dunque chiaramente come a nulla rilevi il “nome” attribuito al documento sul quale si fonda l’Imposta sul Valore Aggiunto, purché lo stesso presenti tutti i requisiti richiesti dall’art. 21 stesso. Ecco dunque così manifestarsi, in tutta la sua chiarezza, il problema ed il rischio che un semplice “avviso di parcella”, compilato in maniera non corretta, venga considerato a tutti gli effetti quale fattura da parte dell’Amministrazione Finanziaria, con tutte le conseguenze del caso per il professionista che non abbia peraltro adempiuto agli obblighi formali previsti al sorgere del momento impositivo, quali tra gli altri gli obblighi di registrazione  e di inclusione nella liquidazione periodica.

Rilevante a tal proposito risulta essere una risalente pronuncia della Commissione Tributaria Centrale, la n. 3592 del 12 maggio 1990, dalla quale chiaramente si evince come l’avviso di parcella emesso dal professionista vada considerato a tutti gli effetti quale fattura, ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n.633/1972, se presenta in sé tutti gli elementi propri della fattura previsti dalla normativa in materia di IVA. Diventa dunque importante per il professionista, al fine di evitare le spiacevoli conseguenze di una tale ipotesi, compilare correttamente tale documento, evitando di inserire nello stesso esplicita e separata indicazione sia dell’aliquota IVA applicata alla prestazione, sia della conseguente imposta, ma limitandosi piuttosto ad indicare in maniera chiara che il valore della prestazione, qui portato a conoscenza del cliente, sarà solo successivamente assoggettato ad IVA al momento della regolare emissione della fattura.

Il secondo profilo d’interesse, relativo al valore presuntivo di un avviso di parcella ai fini della rideterminazione del reddito del professionista, si pone ad oggi in evidenza grazie ad una recente (e curiosa) pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Brindisi, la  n. 33/3/13 dello scorso 20 febbraio. La pronuncia trae origine da un ricorso, presentato da un professionista, avverso un avviso di accertamento nel quale si contestavano, tra gli altri, 2.500 Euro quali maggiori compensi non dichiarati e accertati analiticamente. La determinazione di un tale maggior reddito però, ed è questo che rende interessante il caso di specie, discende dal rinvenimento nello studio del professionista in questione di una “notula” relativa ad una sua prestazione professionale. Il professionista, nella veste di ricorrente, adito il giudice tributario avverso l’avviso di accertamento, non contestava la notula rinvenuta presso il proprio studio, ma si limitava piuttosto ad “affermare di non aver incassato tale compenso e quindi di non aver emesso la relativa fattura”.

La Commissione Provinciale adita ha invece ritenuto legittima la ripresa operata dall’Amministrazione finanziaria, considerando la contestazione del ricorrente non sufficiente a vincere la “presunzione d’incasso” dell’importo riportato nella notula. I giudici brindisini hanno inoltre specificamente indicato come il ricorrente, al fine di superare correttamente la presunzione d’incasso nata dal rinvenimento della “notula”, avrebbe “dovuto provare quanto meno di aver formalizzato invano una richiesta” di pagamento. Ciò che di rilevante emerge dalla pronuncia in questione è in primis la valutazione implicita, da parte del giudice adito, della presenza degli elementi di “gravità, precisione e concordanza” necessari per una determinazione “analitica” del maggior reddito (espressamente si legge nella pronuncia come tali redditi siano stati “accertati analiticamente” partendo dal rinvenimento della notula).

Nel merito, a tale sentenza dei giudici brindisini, può forse volersi contestare un’eccessiva disinvoltura nel considerare integrati nella fattispecie (del rinvenimento della notula presso lo studio) tutti quei requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari a giustificare l’inversione dell’onere probatorio a carico del contribuente. Si può forse immaginare come una tale valutazione dei giudici possa essersi fondata non sul valore della notula in sé considerata, quanto anche sul contesto dell’accertamento complessivamente inteso, il quale presentava tra le altre riprese a tassazione anche alcune contestazioni per delle movimentazioni bancarie  non giustificate. Se però i requisiti di gravità, precisione e soprattutto di “concordanza” si fossero considerati sussistenti grazie proprio al contesto di un accertamento che vedeva contestazioni ulteriori rispetto alla sola notula, un tale necessario passaggio logico sarebbe dovuto essere posto in evidenza, nella sentenza in questione, a giustificare la “presunzione di incasso” che dalla notula stessa si è fatta derivare. I giudici invece, nella “concisa esposizione” delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, sembrano implicitamente considerare pacifica l’idea che il rinvenimento di tale “notula” costituisca elemento valido a fondare di per sé una “presunzione di incasso” e ad invertire l’onere probatorio (per la verità comunque non gravoso, se il professionista avesse operato con maggior diligenza) in capo al contribuente. Trattandosi di una decisione per molti aspetti “nuova” per la fattispecie presa in esame, più che innovativa in sé, sarebbe per certo stato utile comprendere meglio il percorso argomentativo seguito dalla Commissione Provinciale. Al di là delle possibili considerazioni di merito sulla correttezza della valutazione operata dai giudici in questione, il monito che da tale pronuncia nasce per ogni professionista è dunque quello ad una corretta considerazione di documenti quali “avvisi di parcella” o “fatture pro-forma” (ed ogni altro termine che si riferisca nella sostanza ad un tale genere di documento).  Qualora pertanto si decida di adeguarsi alla consuetudine di presentare al cliente tale “avviso”, si dovrà in primo luogo prestare attenzione alle modalità di redazione dello stesso, ad evitare che lo stesso divenga una fattura formalizzata a tutti gli effetti. Ed inoltre, una volta redatto, tale documento andrà premurosamente accompagnato, nel caso di mancato pagamento, da una documentazione idonea a “provare” la mancata percezione di quanto richiesto al cliente, attraverso una formalizzata richiesta di pagamento o, si ritiene, anche attraverso la formalizzazione di una rinuncia all’incarico a causa dell’insoddisfazione economica. L’ottica, ancora una volta, è quella di una doverosa attenzione da parte del professionista-contribuente nella redazione di ogni singolo documento rilevante e comunque connesso allo svolgimento della propria attività, nell’idea che la prassi e le consuetudini (peraltro non sempre ineccepibili dal punto di vista formale) che regolano la professione ed i rapporti con i “clienti” non debbano rischiare di pregiudicare (o, quantomeno complicare) i rapporti con l’Amministrazione Finanziaria, compromettendo addirittura la posizione fiscale di chi esercita con buona fede e correttezza il proprio mestiere.


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